從利得與損失議財務報告框架

貴州財經(jīng)學院 冷繼波

一、我國會計準則對利得或損失的處理

《企業(yè)會計準則――基本準則》將財務報表要素分為六項：資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用利潤。其中，新基本準則第27條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。

利得與損失這兩個概念的引入，使得傳統(tǒng)會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的內(nèi)容劃分和全面收益信息的披露提供了基礎?？v觀企業(yè)會計準則的相關內(nèi)容，對利得和損失的處理可歸納為以下兩點：第一，對實質(zhì)上已實現(xiàn)或者很可能實現(xiàn)，或者企業(yè)欲通過其短期市場價格的波動獲取收益的，應直接計入當期利潤的利得或損失予以確認；第二，對并非通過短期價格波動獲取收益，或者屬于尚未實現(xiàn)的有利差額，則直接計入所有者權益的利得或損失予以確認。該差額應在相關資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。無論是“直接計入所有者權益的利得和損失”還是“直接計入當期利潤的利得和損失”，兩者最終均構成所有者權益的一部分。兩者僅有的區(qū)別僅在于前者直接計入所有者權益，呈報于資產(chǎn)負債表中，后者直接計入當期損益，呈報于利潤表中。

二、利得或損失對財務報告的影響

第一，新會計準則的要求擴大了財務信息的數(shù)量和范圍。原來以資產(chǎn)負債表附表形式出現(xiàn)的所有者權益變動表，成了與資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表并列披露的第四張財務報表。所有者權益變動表要求詳細列示實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤項目外延和內(nèi)涵的變動情況，該表除了反映凈利潤對所有者權益的影響外，還包括直接計入所有者權益的利得和損失，體現(xiàn)了綜合收益的構成情況，也增進了信息的完整性、有用性和相關性，提高了會計信息質(zhì)量。

第二，盡管會計準則對利得和損失的確定作了嚴格的規(guī)定，但企業(yè)仍然可以在某些事項上通過利得和損失來操縱利潤。如在上市可供出售金融資產(chǎn)比重較高，對未來投資收益和公司盈利影響較大，因此可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額就顯得尤其重要?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，包括股改限售和IPO限售股，其公允價值的變動計入資本公積，等待該資產(chǎn)出售或處置時，再將公允價值變動部分從資本公積中轉(zhuǎn)出至凈利潤的投資收益中。所以，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動會帶來公司資本公積增加，伴隨著限售股份的解除限售，體現(xiàn)在資本公積中的公允價值將逐年釋放為凈利潤，增厚上市公司業(yè)績。也就是說，出售的金融資產(chǎn)公允價值的變動將在出售時影響企業(yè)未來的投資收益和盈利。上市公司可以在當期利潤表不大好看時處置可供出售金融資產(chǎn)，從而將利潤釋放，實現(xiàn)預期利潤，遠遠的降低信息的可靠性。

三、未實現(xiàn)利得或損失的的賬務處理及對外報告

新會計準則對不同項目的未實現(xiàn)利得或損失進行具體確認時，還存在著收益性質(zhì)與權益性質(zhì)的區(qū)分問題。對于作為權益準備項目確認的未實現(xiàn)利得或損失，當資產(chǎn)或債務在以后期間出售或清償時，再將未實現(xiàn)的利得或損失確認為已實現(xiàn)的利得或損失，計入當期的凈收益。這種將不同項目或不同性質(zhì)的未實現(xiàn)利得和損失采用不同的確認方法的做法，雖然有其合理之處，但實際上有將問題復雜化之嫌，不便于操作，并以犧牲會計信息的反映真實性和可比性為代價的。筆者認為，如果相關的會計信息披露適當，將所有的未實現(xiàn)利得或損失全部確認為凈收益或者權益準備也不會導致信息使用者的決策差異。因此，基于簡化會計確認要求和提供高質(zhì)量會計信息的目的，對其不加區(qū)分地確認可能是一種理想的選擇。鑒于上述分析原因，提出以下建議：

第一，對利得或損失的賬務處理。利得或損失最終都會導致所有者權益的增加或者減少，為了簡化會計核算，可以設置會計科目“未實現(xiàn)利得或損失”反映還沒有實現(xiàn)的利得或損失，已實現(xiàn)利得或損失仍然通過“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出“等科目反映。將已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的利得或損失在利潤表中統(tǒng)一反映。

第二，財務報告的框架構想。在新的企業(yè)會計準則中，特別值得重視的是為了全面列報利得和損失，將原對外“三大”基本會計報表擴充為“四大”，即增加了“所有者權益變動表”，利得和損失零散地出現(xiàn)在“利潤表”和“所有者權益變動表”兩大基本會計報表中，對利得和損失的報告非常分散，并且與國際通行做法不一致，不利于會計準則的國際協(xié)調(diào)，同時容易誘導企業(yè)對利得或損失呈報進行相機選擇，進行利潤操縱。建議將“已實現(xiàn)利得或損失”、“未實現(xiàn)利得或損失”納入到利潤表中，故建議取消所有者權益變動表，這樣對外基本會計報表仍為三張：資產(chǎn)負債表、拓展利潤表（包括未實現(xiàn)利得或損失）、現(xiàn)金流量表。上述構思可以避免會計信息超載的情況。擴展后的利潤表主要內(nèi)容為營業(yè)利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出＋投資收益＋未實現(xiàn)的利得－未實現(xiàn)損失；凈利潤=利潤總額-所得稅費用。

第三，由于擴展后的利潤表包括了全面收益，考慮到其經(jīng)濟后果對信息使用者的影響，建議分配利潤、考核經(jīng)營管理層受托責任等以擴展利潤表中的扣除未實現(xiàn)利得或損失后的凈利潤為基礎，投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值等可以參考擴展利潤表中的“全面收益”信息。

［1］邵天營：《公允價值會計中未實現(xiàn)利得和損失的確認與報告》，《信陽師范學院學報》2007年第2期。

［2］李慧：《利得和損失歸屬的探討》，《淮南職業(yè)技術學院學報》2008年第4期。

［3］郭西強：《對新會計準則中利得和損失的再探討》，《中國管理信息化》2008年第7期。