淺析企業(yè)內(nèi)部控制制度及其測(cè)評(píng)

郝黎坤

（晉中職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 晉中 030600）

淺析企業(yè)內(nèi)部控制制度及其測(cè)評(píng)

郝黎坤

（晉中職業(yè)技術(shù)學(xué)院，山西 晉中 030600）

內(nèi)部控制制度是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物,是現(xiàn)代企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分,是企業(yè)內(nèi)部各種形式管理控制的總稱。文章試圖從審計(jì)的角度，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度及其測(cè)評(píng)作一簡(jiǎn)要闡述。

企業(yè)內(nèi)部控制制度；內(nèi)部控制與審計(jì)；內(nèi)控制度測(cè)評(píng)

企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)是現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)模式的重要組成部分和成熟企業(yè)管理的標(biāo)志，也是中國(guó)企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中走向全球化和一體化的產(chǎn)物。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于保護(hù)投資者合法權(quán)益、保證資本市場(chǎng)有效運(yùn)行有著非常重要的意義。

一、企業(yè)內(nèi)部控制制度概述

企業(yè)內(nèi)部控制制度是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制制度的主體是指內(nèi)部控制的制定者和實(shí)施者，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者。建立、健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、合法、完整，是企業(yè)管理者的責(zé)任；在審計(jì)實(shí)施過程中，了解和測(cè)試內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，則是審計(jì)人員的責(zé)任。

（一）企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的目的

1.保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整及對(duì)其的有效使用。

2.保證會(huì)計(jì)信息及其他各種管理信息的存在、可靠和及時(shí)提供。

3.保證企業(yè)制定的各項(xiàng)管理方針、制度和措施的貫徹執(zhí)行。

4.盡量壓縮、控制成本、費(fèi)用，減少不必要的成本、費(fèi)用，以求企業(yè)達(dá)到更大的盈利目標(biāo)。

5.預(yù)防和控制且盡早盡快查明各種錯(cuò)誤和弊端，以及及時(shí)、準(zhǔn)確地制定和采取糾正措施。

6.保證企業(yè)各項(xiàng)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有秩序、有效地進(jìn)行。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制的制定原則

1.內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、各個(gè)部門和各個(gè)崗位，并針對(duì)業(yè)務(wù)處理過程中的關(guān)鍵控制點(diǎn)，將內(nèi)部控制落實(shí)到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個(gè)環(huán)節(jié)。

2.內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和本單位的實(shí)際情況，全體員工必須遵照?qǐng)?zhí)行，任何部門和個(gè)人都不得擁有超越內(nèi)部控制的權(quán)力。

3.內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)保證單位內(nèi)部機(jī)構(gòu)、崗位及其職責(zé)權(quán)限的合理設(shè)置和分工，堅(jiān)持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。

4.內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)正確處理成本與效益的關(guān)系，保證以合理的成本控制達(dá)到最佳的控制效果。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制的主要方法

1.內(nèi)部控制的方法主要包括：組織結(jié)構(gòu)控制、授權(quán)批準(zhǔn)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保全控制、人員素質(zhì)控制、風(fēng)險(xiǎn)控制、內(nèi)部報(bào)告控制、電子信息系統(tǒng)控制等。

2.組織結(jié)構(gòu)控制要求貫徹不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，科學(xué)劃分職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。

不相容職務(wù)主要包括：授權(quán)批準(zhǔn)與業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)記錄與財(cái)產(chǎn)保管、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與業(yè)務(wù)稽核、授權(quán)批準(zhǔn)與監(jiān)督檢查等職務(wù)。

3.授權(quán)批準(zhǔn)控制要求單位明確規(guī)定授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等相關(guān)內(nèi)容，單位內(nèi)部的各級(jí)管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使相應(yīng)職權(quán)，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

4.會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制要求單位必須依據(jù)會(huì)計(jì)法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等法律法規(guī)，制定適合本單位的會(huì)計(jì)制度，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，實(shí)行會(huì)計(jì)人員崗位責(zé)任制，建立嚴(yán)密的會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。

5.預(yù)算控制要求單位加強(qiáng)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算分析、預(yù)算考核等環(huán)節(jié)的管理，明確預(yù)算項(xiàng)目，建立預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范預(yù)算的編制、審定、下達(dá)和執(zhí)行程序，及時(shí)分析和控制預(yù)算差異，采取改進(jìn)措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。

預(yù)算內(nèi)資金實(shí)行責(zé)任人限額審批，限額以上資金實(shí)行集體審批。嚴(yán)格控制無(wú)預(yù)算的資金支出。

6.財(cái)產(chǎn)保全控制要求單位嚴(yán)格控制未經(jīng)授權(quán)的人員對(duì)財(cái)產(chǎn)的直接接觸，采取定期盤點(diǎn)、財(cái)產(chǎn)記錄、賬實(shí)核對(duì)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)等措施，確保各種財(cái)產(chǎn)的安全完整。

7.職工素質(zhì)控制要求單位建立和實(shí)施科學(xué)的聘用、培訓(xùn)、輪崗、考核、獎(jiǎng)懲、晉升、淘汰等人事管理制度，保證職工具備相應(yīng)的工作勝任能力。

8.風(fēng)險(xiǎn)控制要求單位樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，通過風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等措施，對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面防范和控制。

9.內(nèi)部報(bào)告控制要求單位建立和完善內(nèi)部管理報(bào)告制度，全面反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況，及時(shí)提供業(yè)務(wù)活動(dòng)中的重要信息，增強(qiáng)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對(duì)性。

10.電子信息系統(tǒng)控制要求運(yùn)用電子信息技術(shù)手段建立控制系統(tǒng)，減少和消除內(nèi)部人為控制的影響，確保內(nèi)部控制的有效實(shí)施，同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)電子信息系統(tǒng)開發(fā)與維護(hù)、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制。

二、內(nèi)部控制與審計(jì)的關(guān)系

（一）審計(jì)以內(nèi)部控制測(cè)評(píng)為基礎(chǔ)

審計(jì)發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的幾個(gè)過程，在后兩種審計(jì)下，要求審計(jì)人員考慮內(nèi)部控制，在審計(jì)過程中調(diào)查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，調(diào)查和測(cè)試的目的是為了減輕審計(jì)工作量，提高工作效率。尤其在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，內(nèi)部控制測(cè)評(píng)更有其現(xiàn)實(shí)意義。風(fēng)險(xiǎn)理論認(rèn)為，只要有審計(jì)發(fā)生，就一定存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不能完全回避和消除所有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，只能通過使用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受的水平。在審計(jì)過程中，通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)，可以了解被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)和存在的特定風(fēng)險(xiǎn)，還可以通過評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，減輕實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)工作量，減少或避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)抽樣的需要

現(xiàn)代審計(jì)是建立在對(duì)內(nèi)控測(cè)評(píng)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。要抽樣，我們就要對(duì)企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，確定風(fēng)險(xiǎn)的高、中、低，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為抽樣所需的系數(shù)，為實(shí)質(zhì)性測(cè)試服務(wù)。

（三）審計(jì)準(zhǔn)則的要求

進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)是國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則的要求?！稖?zhǔn)則》中明確規(guī)定：審計(jì)組實(shí)施審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步了解被審計(jì)企業(yè)的管理體制、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)或經(jīng)營(yíng)范圍、業(yè)務(wù)規(guī)模、資產(chǎn)狀況和內(nèi)部控制制度等情況，進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

（四）審計(jì)各階段的要求

在審計(jì)準(zhǔn)備階段，通過了解被審計(jì)企業(yè)內(nèi)部控制，初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)實(shí)施階段，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)備階段確定的審計(jì)方案，實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)，驗(yàn)證初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確性；根據(jù)內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)的結(jié)果，調(diào)整審計(jì)檢查的程序、方法、深度和范圍，相應(yīng)修訂審計(jì)實(shí)施方案。在審計(jì)終結(jié)階段，應(yīng)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行報(bào)告或向管理者提出改進(jìn)建議。

三、如何進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)

內(nèi)部控制測(cè)評(píng)是指審計(jì)人員通過調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置和運(yùn)行情況，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試，對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性作出評(píng)價(jià)，以確定是否依賴內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間和重點(diǎn)的活動(dòng)。

（一）內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的內(nèi)容

內(nèi)部控制測(cè)評(píng)包括調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制并進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，審查和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的恰當(dāng)程度、有效性和健全性，以及在履行職責(zé)時(shí)的執(zhí)行效果等內(nèi)容。

1.審查內(nèi)部控制的恰當(dāng)程度。目的是要確定現(xiàn)有的內(nèi)部控制是否能夠提供恰當(dāng)?shù)谋ＷC，使單位的任務(wù)和管理目標(biāo)能高效而經(jīng)濟(jì)地實(shí)現(xiàn)。

2.評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。目的是要確定現(xiàn)有的內(nèi)部控制是否能夠按預(yù)期發(fā)揮作用。對(duì)執(zhí)行效果審查的目的，是確認(rèn)單位的任務(wù)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)是否已經(jīng)完成，測(cè)試管理人員的素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)是否勝任內(nèi)部控制職能，控制的目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。例如：各項(xiàng)業(yè)務(wù)是否經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；所有的收支是否及時(shí)記錄入賬；資產(chǎn)是否有妥善的保護(hù)措施等等。

3.評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。內(nèi)部控制是否健全的標(biāo)志，是所有的控制目標(biāo)是否已達(dá)到、各項(xiàng)制度是否符合內(nèi)部控制的基本原則。評(píng)價(jià)時(shí)，既要對(duì)單位整個(gè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，又要對(duì)單位各部門的內(nèi)部控制進(jìn)行逐個(gè)評(píng)價(jià)。對(duì)于內(nèi)部控制存在重大缺陷的，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)擴(kuò)大范圍。

（二）內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的步驟

內(nèi)部控制測(cè)評(píng)一般分為四個(gè)步驟：

1.調(diào)查了解。查閱被審計(jì)單位的各項(xiàng)管理制度和相關(guān)文件；詢問被審計(jì)單位管理人員和其他有關(guān)人員；檢查內(nèi)部控制過程中形成的文件和記錄；觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況。

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行描述，并寫入審計(jì)日記。

2.進(jìn)行初步評(píng)價(jià)。對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況，經(jīng)過分析后，進(jìn)行初步評(píng)價(jià)。此階段主要是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否健全，審計(jì)人員首先要檢查單位各項(xiàng)內(nèi)部控制，針對(duì)其控制點(diǎn)尤其是關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，以確認(rèn)該單位內(nèi)部控制是否健全，進(jìn)而制訂詳細(xì)的審計(jì)方案。

審計(jì)人員進(jìn)行初步評(píng)價(jià)后，應(yīng)當(dāng)評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)是否依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及依賴的程度作出決策。在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)后，審計(jì)人員可以確定是否依賴內(nèi)部控制以及依賴的程度。依賴內(nèi)部控制的，要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試；不依賴內(nèi)部控制的，可直接對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。此外，對(duì)規(guī)模不大、業(yè)務(wù)單一的單位，其內(nèi)部控制測(cè)評(píng)要簡(jiǎn)化測(cè)評(píng)程序，可以采用簡(jiǎn)單程序，即根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的調(diào)查了解，經(jīng)過分析后，直接轉(zhuǎn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試和評(píng)價(jià)。

3.進(jìn)行符合性測(cè)試。符合性測(cè)試就是審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查評(píng)審的活動(dòng)，檢查單位是否按規(guī)定的制度辦事，是否嚴(yán)格執(zhí)行制度。要查明制度中的控制環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中是否認(rèn)真貫徹執(zhí)行；要查明這些控制環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)是否真正發(fā)揮了控制作用。如果有章不依或執(zhí)行不嚴(yán)，雖然內(nèi)部控制建立得很完善，也是紙上談兵、形同虛設(shè)。

實(shí)施符合性測(cè)試要根據(jù)不同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)確定抽查數(shù)量，要掌握“執(zhí)行的業(yè)務(wù)次數(shù)越多、涉及的范圍越大，需要抽查的樣本就越多”的原則。符合性測(cè)試通常只抽查一部分業(yè)務(wù)，確定符合性測(cè)試數(shù)量要根據(jù)控制執(zhí)行的頻率而定，業(yè)務(wù)發(fā)生的數(shù)量越多，抽查數(shù)量就要相應(yīng)增加。選取樣本常見有判斷抽樣、分層抽樣、整批抽樣、系統(tǒng)抽樣以及隨機(jī)抽樣，可以根據(jù)實(shí)際任選。

4.分析評(píng)價(jià)，提出內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果。符合性測(cè)試后，要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。審計(jì)人員應(yīng)將測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的問題以及控制弱點(diǎn)逐條整理，針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的失控情況、單位內(nèi)部控制制度的可信程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。如果關(guān)鍵控制點(diǎn)失去控制，說(shuō)明控制系統(tǒng)失去了控制，需要加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試；如果部分能按控制制度執(zhí)行，只有少數(shù)控制點(diǎn)失控，則應(yīng)指明哪些方面的內(nèi)部控制可以信賴，并對(duì)不能執(zhí)行制度部分提出改進(jìn)建議。能嚴(yán)格按內(nèi)部控制制度辦事的，說(shuō)明內(nèi)部控制有效，可轉(zhuǎn)入以抽樣審計(jì)為主的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

［1］陳家營(yíng).內(nèi)部會(huì)計(jì)控制測(cè)評(píng)的相關(guān)問題［J］.財(cái)政監(jiān)督，2007，（12）.

［2］譚利云.論企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效性［J］.企業(yè)技術(shù)開發(fā)，2005，（8）.

［3］郝傳寶.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制存在的問題及糾正［J］.北方經(jīng)濟(jì)，2007，（2）.

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1673-0046（2011）03-0067-02