淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響

程志軍

（湛江財(cái)貿(mào)中等專業(yè)學(xué)校，廣東 湛江 524094）

淺談新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的影響

程志軍

（湛江財(cái)貿(mào)中等專業(yè)學(xué)校，廣東 湛江 524094）

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對企業(yè)進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生了重大影響，既在某些方面嚴(yán)格制約了盈余管理行為，又給企業(yè)盈余管理提供了新的空間和條件。文章對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系及新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的積極和消極影響進(jìn)行了初步探討。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；盈余管理；關(guān)系；影響

盈余管理，從實(shí)質(zhì)上講就是企業(yè)的管理者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)，選擇利己的會(huì)計(jì)處理方法，或者是利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷來操縱企業(yè)利潤，使得財(cái)務(wù)報(bào)告中的盈余到達(dá)期望水平，以滿足企業(yè)自身利益最大化或企業(yè)相關(guān)利益者自身的需要。2007年實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適當(dāng)?shù)貙υ瓬?zhǔn)則的某些內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和規(guī)范，對企業(yè)進(jìn)行盈余管理產(chǎn)生了深刻的影響。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)盈余管理的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性和可靠性的會(huì)計(jì)規(guī)范，而企業(yè)盈余管理是對企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告中盈余信息合法合規(guī)的管理行為，所以說會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是影響企業(yè)盈余管理的重要因素之一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既對企業(yè)盈余管理起著防范與制約的作用，又會(huì)被企業(yè)所利用，成為盈余管理的工具，不完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還為盈余管理提供了合法的操作空間。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是生成準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息的依據(jù)

為了讓投資者、債權(quán)者、政府及政府有關(guān)部門和社會(huì)公眾了解公司的經(jīng)營狀況和成果，公司要通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式把會(huì)計(jì)信息傳遞給信息使用者。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，明確規(guī)范了會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，并且也對會(huì)計(jì)信息披露中存在的掩飾、失真、虛假等問題提供了判斷依據(jù)。公司嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，就會(huì)有效地控制盈余管理，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)實(shí)施盈余管理提供了空間

首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成是企業(yè)利益的相關(guān)者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者多次磨合的結(jié)果。目的在于緩和二者之間的矛盾，平衡各方的經(jīng)濟(jì)利益，減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)執(zhí)行中的阻力，又必須保證會(huì)計(jì)信息對信息使用者的有用性。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)，既要保持對企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的制約作用，又要對一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法適當(dāng)留有余地，這也為企業(yè)實(shí)施盈余管理提供了空間。

其次，由于企業(yè)所處的外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身情況存在著差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者不能面面俱到地規(guī)范所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，而只能對企業(yè)中存在的普遍性、共性及重要性的問題進(jìn)行規(guī)定，對特殊性的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理由企業(yè)自主選擇，但不能超越會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍，這就不可避免地使企業(yè)產(chǎn)生了盈余管理行為。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的積極影響

（一）嚴(yán)格規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更詳細(xì)地規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提基礎(chǔ)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及操作步驟，并嚴(yán)格規(guī)定對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等八項(xiàng)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，不可以在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)期，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)狀況、操縱利潤的工具。例如，有些上市公司為了避免退市的危機(jī)，會(huì)在某一年進(jìn)行大額提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成企業(yè)虧損嚴(yán)重的假象，然后在第二年沖回，在財(cái)務(wù)報(bào)表上通過體現(xiàn)扭虧為盈的經(jīng)營局面來達(dá)到操縱企業(yè)利潤的目的。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在很大程度上遏制了企業(yè)利用資產(chǎn)減值損失進(jìn)行盈余管理的行為。

但是，在新《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》中又規(guī)定了存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值不適用于該項(xiàng)準(zhǔn)則，這無疑又給擁有大量存貨、應(yīng)收賬款及金融工具等資產(chǎn)的企業(yè)，利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提等會(huì)計(jì)處理方法來進(jìn)行企業(yè)盈余管理提供了空間。

（二）存貨計(jì)價(jià)方法的改變

新準(zhǔn)則中取消了發(fā)出存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定只能使用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法來確定存貨的實(shí)際成本。在原準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)期，企業(yè)往往利用變換使用不同的存貨計(jì)價(jià)方法來達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期成本及利潤的目的。例如，在顯像管價(jià)格大幅下跌時(shí)期，本來采用后進(jìn)先出法確定存貨成本的大部分家電公司，改為先進(jìn)先出法，使得經(jīng)營成本上升，當(dāng)期的利潤額明顯減少；而在有色金屬漲價(jià)過程中，原本使用后進(jìn)先出法的各大鋼鐵企業(yè)，改為先進(jìn)先出法來增加企業(yè)的利潤，達(dá)到粉飾業(yè)績的目的。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施避免了企業(yè)變換利用先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法對當(dāng)期存貨成本進(jìn)行人為調(diào)節(jié)，也為比較企業(yè)不同時(shí)間段的經(jīng)營成果奠定了基礎(chǔ)。

（三）合并準(zhǔn)則的修訂

1.擴(kuò)大了合并報(bào)表的范圍

在以往的合并報(bào)表中，企業(yè)會(huì)存在著利用調(diào)節(jié)股權(quán)比例的手段將經(jīng)營業(yè)績不好的子公司從企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍中剔除，從而掩飾企業(yè)集團(tuán)整體效益的現(xiàn)象。而在新準(zhǔn)則中，規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，包括小規(guī)模公司、業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司及所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，取消了以股權(quán)比例作為納入合并報(bào)表的標(biāo)準(zhǔn)，有效地遏制了企業(yè)盈余管理的行為。

2.規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了在統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并，要根據(jù)被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)；而在非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并，要以雙方自愿交易為前提，按照雙方認(rèn)可的公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)購買商譽(yù)。這就杜絕了上市公司通過統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并重組甩掉經(jīng)營虧損、短期獲取暴利的現(xiàn)象。這一準(zhǔn)則謹(jǐn)慎使用了公允價(jià)值，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，避免了企業(yè)利潤操控，提高了企業(yè)利潤的真實(shí)性。

（四）對金融工具計(jì)量的規(guī)范

在新準(zhǔn)則中規(guī)范了關(guān)于金融工具和衍生工具的具體準(zhǔn)則，要求對金融機(jī)構(gòu)所持有的金融資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值的變化直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不是在報(bào)告期末反映，這對銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等金融企業(yè)有著重大影響。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與負(fù)債與其他類別的金融資產(chǎn)與負(fù)債的相互轉(zhuǎn)換做出了嚴(yán)格的限制，這將促使企業(yè)對于金融資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)分類處理更加客觀、謹(jǐn)慎、真實(shí)。

新準(zhǔn)則中還規(guī)定了衍生金融工具一律要以公允價(jià)值計(jì)量，并且由表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)體現(xiàn)，這對金融企業(yè)及時(shí)反映衍生工具承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及其對企業(yè)經(jīng)營狀況和成果的影響有著積極作用。所以，企業(yè)為了避免在財(cái)務(wù)報(bào)表上造成過大的波動(dòng)，就會(huì)充分考慮到未實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流及金融工具對報(bào)表的影響，這必然壓縮了金融企業(yè)操控利潤的空間。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對盈余管理的消極影響

（一）利用固定資產(chǎn)折舊政策調(diào)節(jié)盈余

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊年限；預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。這給企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊操縱利潤提供了空間。例如，企業(yè)只要在固定資產(chǎn)的折舊年限和預(yù)計(jì)產(chǎn)值與原估計(jì)有差異上尋求證據(jù)，就可以利用改變固定資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)產(chǎn)值的方式，把金額較大的固定資產(chǎn)重新進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，增大或減少各期的折舊費(fèi)用，利用折舊粉飾盈余，達(dá)到操控企業(yè)利潤的目的。

（二）利用無形資產(chǎn)調(diào)節(jié)盈余

1.無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，將企業(yè)的研發(fā)分為研發(fā)階段與開發(fā)階段，研發(fā)階段的支出于發(fā)生當(dāng)期直接計(jì)入損益，開發(fā)階段的支出只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件即可資本化處理。在實(shí)際的操作過程，這兩個(gè)階段是很難區(qū)分的，企業(yè)往往會(huì)依據(jù)管理者的意圖而故意在兩個(gè)階段的分界點(diǎn)上增大或縮小對資本化或是費(fèi)用化的金額處理。在企業(yè)需要提高業(yè)績時(shí)，增大資本化支出，而在需要減少業(yè)績時(shí)，縮小費(fèi)用化支出，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了新空間。

2.無形資產(chǎn)的攤銷方法

新準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的攤銷可以根據(jù)其使用壽命是否能夠確定而采用不同的攤銷方法，并且攤銷年限也不再固定。所以，上市公司尤其是以科研為主的公司就可以利用減少攤銷年限或是使用加速攤銷法來調(diào)節(jié)企業(yè)盈余，達(dá)到預(yù)期利潤水平以滿足融資需求或其他目的。

（三）利用公允價(jià)值調(diào)節(jié)盈余

新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組等方面引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。但是現(xiàn)階段，我國的公允價(jià)值研究主要是借鑒國外的研究成果，沒有形成符合我國企業(yè)特征的理論體系，再加上我國缺少權(quán)威的、完善的評估機(jī)構(gòu)，使得公允價(jià)值在執(zhí)行上增加了企業(yè)調(diào)節(jié)盈余的彈性。例如，企業(yè)可以利用關(guān)聯(lián)方交易出于特定的目的，而使公允價(jià)值失真；還可以利用評估機(jī)構(gòu)的市場執(zhí)法和管理不嚴(yán)的缺陷，對資產(chǎn)評估的公允價(jià)值予以作假。

（四）利用借款費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)盈余

新準(zhǔn)則中，借款費(fèi)用資本化的范圍由原準(zhǔn)則的為構(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，擴(kuò)大到為需要經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間構(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等的專門借款和一般借款的借款費(fèi)用。這個(gè)新規(guī)定為企業(yè)在借款費(fèi)用上對其進(jìn)行資本化支出或是收益性支出調(diào)節(jié)提供了廣闊的空間。例如，企業(yè)會(huì)利用推遲確認(rèn)在建工程完工的時(shí)間，推遲確認(rèn)存貨可適用狀態(tài)，將專項(xiàng)借款之外的一般借款利息納入資本化支出等方式，達(dá)到延長利息支出時(shí)間或是擴(kuò)大費(fèi)用資本化的目的。

（五）利用預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量調(diào)節(jié)盈余

新準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債按履行相關(guān)現(xiàn)實(shí)義務(wù)所支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量；在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果有確鑿證據(jù)證明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)值，應(yīng)當(dāng)按當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)做出調(diào)整。在實(shí)際操作中，由于“最佳估計(jì)數(shù)”沒有明確指出具體的衡量標(biāo)準(zhǔn)，并且還需要綜合考慮與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。因此，企業(yè)在涉及未來現(xiàn)金流量、風(fēng)險(xiǎn)評估及折現(xiàn)率等計(jì)量方面使用人為操作利潤的空間較大。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素計(jì)量及會(huì)計(jì)政策選擇等方面做出了重大變革，也使得我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同于國家財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。與原準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制約和規(guī)范企業(yè)盈余管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，也為企業(yè)另辟道路進(jìn)行盈余管理提供了廣闊的空間。

［1］廖恂.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對我國上市公司盈余管理的影響探析［J］.財(cái)經(jīng)視線，2010，（9）.

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1673-0046（2011）03-0057-02