森林生態(tài)價值的會計確認與計量

□文/韓 敏 張 巖 顏玉穎

一、森林生態(tài)價值會計的內涵及特征

總結最近研究成果，森林生態(tài)價值會計的內涵可歸納為：森林生態(tài)價值會計是林業(yè)會計的一個新興分支。具體地講，是運用會計學的基本原理與方法，采用多種計量手段和屬性，以經濟社會的可持續(xù)發(fā)展為基本前提，對會計主體的森林生態(tài)效益及損失即森林生態(tài)的增減變化等資金運動進行確認、計量和報告并監(jiān)督的信息系統(tǒng)，是一項關于森林生態(tài)的建設和保護的管理活動。

作為會計信息系統(tǒng)的一個組成部分，森林生態(tài)價值會計信息系統(tǒng)當然要繼承會計信息系統(tǒng)的基本特征，但鑒于森林生態(tài)價值核算的特殊性，森林生態(tài)價值會計信息系統(tǒng)也會有自己的特點：（1）森林生態(tài)價值會計信息是一種以經濟信息為主的綜合信息；（2）森林生態(tài)價值會計信息的形式是多樣的；（3）森林生態(tài)價值會計信息系統(tǒng)是一個人造系統(tǒng)；（4）森林生態(tài)價值會計信息系統(tǒng)具有層次性；（5）生態(tài)價值會計信息系統(tǒng)具有復合性。

二、森林生態(tài)價值的會計確認

會計確認是指依據一定的標準將某一經濟業(yè)務確認為某一會計要素的過程。對已發(fā)生的經濟業(yè)務，首先應辨認其是否為會計要素，應予在會計賬簿中正式加以記錄；其次，對應予進行會計記錄的經濟業(yè)務，要確定其是屬于哪一會計要素，如何在會計賬簿中加以分類記錄。根據這一原則，我們來研究森林生態(tài)效益是否屬于資產這一會計要素。資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。從定義上來看，要解決森林生態(tài)效益屬于資產的問題，首先要明確森林生態(tài)效益是一項資源，符合資產的定義，其次還要滿足資產的兩個確認條件，只有在同時滿足二者的情況下，才能將森林生態(tài)效益視為資產，進行相應的會計核算。（圖1）

圖1

（一）森林生態(tài)效益價值符合資產的定義。我們可以從具有代表性的資產的概念來進行判別。美國會計原則委員會認為：資產是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經濟資源。國際會計準則委員會也認為：資產是一項作為過去活動的結果而為企業(yè)所控制的資源，由此所產生的經濟利益預計在未來將流入該企業(yè)。我國企業(yè)會計準則指出：資產是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源。這種觀點在認為資產是經濟資源的同時，又限定必須是能以貨幣計量。其優(yōu)點是把資產的界限與經濟學聯(lián)系起來。可以明確資產的經濟屬性；其缺點是如果貨幣計量方面存在問題時，就將其從資產范圍內排除。如屬于效益范圍的資產因為不能完整地計量這些效益的價值，就不將其作為資產進行會計核算。對森林生態(tài)效益價值來說，由于其價值的不確定性、模糊性以及生態(tài)效益的多面性，生態(tài)過程和經濟過程以及兩者之間聯(lián)系的復雜性，使森林生態(tài)價值或生態(tài)效益價值估價的難度增加。造成了計量的困難性，因此森林生態(tài)效益價值暫時還沒有作為資產列為會計核算的對象。但是我們應該明確，其資產性在于其具有取得未來收益能力的潛力，這種潛力是通過對營林業(yè)的投資，從而使得森林資源的狀況得到改善和生產能力的增強而體現出來的，這種潛力的價值可以認為是資產。因此，森林生態(tài)效益價值符合資產的定義，只要解決了確認其價值時存在的技術問題或公認的計量標準等問題，可以對其進行會計核算。

（二）森林生態(tài)效益價值符合無形資產標準。森林生態(tài)效益價值是否是無形資產？根據《國際會計準則第38號——無形資產》，要求企業(yè)在同時滿足以下兩個條件時，確認為無形資產：①歸屬于該無形資產的未來經濟利益很可能流入企業(yè)；②該資產的成本能可靠地計量。我國企業(yè)會計準則——無形資產的定義是：“企業(yè)為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產。”按照這兩個條件，可以說森林生態(tài)效益價值是無形資產。具體理由如下：

第一，隨著環(huán)境問題的全球化以及環(huán)境問題的跨越國境，諸如溫室氣體排放、海洋污染、核污染等，要解決環(huán)境問題，必須各國共同協(xié)力，遵守相關公約，共同承擔責任。通過征收國際碳稅來實現發(fā)達國家向發(fā)展中國家的財政資源轉移，是解決全球環(huán)境問題的一個有力途徑。這同時也意味著，只要時機成熟，措施恰當，森林固碳效益收益，將是森林所有者和經營者的未來收益。其他方面，如森耕公園中美好的環(huán)境是人們游憩休閑的理想場所，人們的付費就是森林游憩效益價值的—部分。許多國家劃撥大量資金進行公益林建設，以及對營林所有者和經營者進行森林生態(tài)效益的補償，也是對森林生態(tài)效益價值的肯定及對環(huán)境保護所需資金的充實，目的就是要有效地保護環(huán)境資源，使營林會計主體可持續(xù)地經營下去。不管是公益林或商品林，它們均產生森林生態(tài)效益，反過來，我們可以認為，為了生產森林生態(tài)效益價值就需要營造公益林的企業(yè)，是森林生態(tài)效益價值給營造公益林的企業(yè)的生存和發(fā)展提供了機會、帶來了經濟利益。總之，從長遠來看，森林的生態(tài)效益價值，能為營林企業(yè)的所有者和經營者帶來未來收益。

第二，對于營造森林所產生的費用是可以正確計量的。由于營造森林所產生的結果有兩種情況：一種是有形的林木；另—種是無形的生態(tài)效益價值。生態(tài)效益價值的計量方法需要考慮許多因素，將其貨幣化計量存在著爭議。因此，現行會計處理時，將營林成本作為“林木資產”的成本，轉入了有形資產的成本中，造成的結果是“森林生態(tài)效益價值”沒有成本。但是，隨著計量技術的發(fā)展，林學、生態(tài)學、土壤學、生物學等自然學科的加入，對森林生態(tài)效益價值工作已在世界范圍內開展。

第三，眾所周知，森林生態(tài)效益是典型的公共物品。是那種不論個人是否愿意購買，都能使整個社會的每一個成員獲益的物品，它具有非排除性和非競爭性。這樣，對營林企業(yè)來說，它無法控制地免費提供著森林生態(tài)效益，而實際上，營造公益林的企業(yè)，其營林目的就是為了保護環(huán)境。提供環(huán)保服務；對于營造商品林的企業(yè)，其營林目的是為了生產商品林，獲得經濟效益，同時也提供環(huán)保服務。它們符合無形資產的定義，應該作為企業(yè)會計核算的對象。

總之，現行會計制度不應該只側重有形資產價值的核算，應該放寬特殊無形資產會計確認的條件，將森林生態(tài)效益價值確認為特殊的無形資產，納入營林企業(yè)會計核算范圍，否則會導致會計信息不完整、不真實。必然影響投資者和財務報告使用者的決策和分析。

三、森林生態(tài)價值的會計計量

森林生態(tài)效益是可以用貨幣進行量化的。目前從事森林環(huán)境經濟方面研究的專家已經在森林生態(tài)效益貨幣量化方面取得了不少成果。雖然他們大多從宏觀角度來研究，但許多方法也可應用于微觀經濟主體，如目前對森林生態(tài)效益指標的計算已提出替代市場計量法、影子價格法、重置成本法和機會成本法等方法。

森林生態(tài)效益的計量應同時采用貨幣計量和非貨幣計量兩種形式。在傳統(tǒng)會計模式中，因為歷史成本的可靠和簡便，一直把它作為基本的計量屬性。但歷史成本在相關性方面具有明顯缺陷，又發(fā)展出重置成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流轉現值等較為復雜的計量屬性以提高會計信息相關性和可理解性?，F行財務會計的計量模式是以歷史成本為主同時采用多種計量屬性的模式。在反映森林生態(tài)價值會計信息時，大致也要按照這樣的思路進行，但由于計量對象本身的復雜性及受到計量理論與方法手段的限制，使其在計量結果的公眾認可度上仍存有爭議。因此，森林生態(tài)效益的計量應盡可能地考慮運用非貨幣計量尺度，如采用實物數量指標及質量指標等。在計量屬性上，森林生態(tài)效益應采用公允價值計量。

[1]曾華鋒.森林生態(tài)價值會計核算與林業(yè)可持續(xù)發(fā)展[J].財會通訊，2008.7.

[2]張長江，溫作民.森林生態(tài)會計研究述評與展望[J].財會通訊，2009.10.

[3]喬玉洋.森林生態(tài)價值會計核算的理論體系研究[J].世界林業(yè)研究，2008.1.