應(yīng)交稅費(fèi)調(diào)整的會(huì)計(jì)理論與稅收實(shí)務(wù)差異分析

□文/胡麗蓉

資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)中，一旦涉及到損益，就會(huì)引起所得稅費(fèi)用的調(diào)整。如果調(diào)整的所得稅費(fèi)用是由于暫時(shí)性差異產(chǎn)生的對(duì)所得稅的影響，可調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)引起企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生變動(dòng)，就會(huì)涉及到應(yīng)交稅費(fèi)的調(diào)整，但是否應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，會(huì)計(jì)理論與稅收實(shí)務(wù)中的處理存在差異。

一、會(huì)計(jì)理論對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中“應(yīng)交稅費(fèi)”調(diào)整的處理

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及損益的，如果發(fā)生在該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所屬年度（即報(bào)告年度）所得稅匯算清繳前的，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅稅額；發(fā)生在該企業(yè)報(bào)告年度所得稅匯算清繳后的，應(yīng)調(diào)整本年度（即報(bào)告年度的次年）應(yīng)納所得稅稅額。亦即資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中涉及到所得稅的調(diào)整，發(fā)生在匯算清繳前的，調(diào)整報(bào)告年度的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，發(fā)生在匯算清繳后的，不調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅，應(yīng)作為本年度的應(yīng)交所得稅計(jì)算。其具體處理如下（例題來(lái)源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)2010）：

例題：甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，合同中約定甲公司應(yīng)在2010年9月銷售給乙公司一批物資。由于甲公司未能按照合同發(fā)貨，致使乙公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失。2010年12月，乙公司將甲公司告上法庭，要求甲公司賠償450萬(wàn)元。2010年12月31日法院尚未判決，甲公司按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)該訴訟案件確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債300萬(wàn)元。2011年2月10日，經(jīng)法院判決，甲公司應(yīng)賠償乙公司400萬(wàn)元，甲乙雙方均服從判決。判決當(dāng)日，甲公司向乙公司支付賠款400萬(wàn)元。甲、乙兩公司2010年所得稅匯算清繳均在2011年3月20日完成。假定稅法規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生的損失不允許在預(yù)計(jì)時(shí)稅前扣除，只有在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才允許稅前扣除。另外，甲公司2010年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2011年3月31日，所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬(wàn)元） 2010年12月31日

表3 所有者權(quán)益變動(dòng)表（單位：萬(wàn)元） 2010年度

首先，將甲公司2010年末所作的會(huì)計(jì)處理列示如下：

（1）確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出 300

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 300

（2）因預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元，其對(duì)所得稅的影響，確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75（300×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 75

其次，2011年2月10日（資產(chǎn)負(fù)債表日后）的調(diào)整分錄如下：

（3）確認(rèn)新負(fù)債：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營(yíng)業(yè)外支出 100

貸：其他應(yīng)付款 100

（4）補(bǔ)記所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅25（100×25%）

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用 25

（5）調(diào)整2010年應(yīng)交所得稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅75（300×25%）

貸：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用 75

（6）轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響（對(duì)2010年末第2筆分錄的沖銷）：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用 75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75

（7）將原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)為真實(shí)負(fù)債：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 300

貸：其他應(yīng)付款 300

（8）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目的余額：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)75

貸：以前年度損益調(diào)整 75

（9）調(diào)減盈余公積：

借：盈余公積 7.5

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)7.5

再次，支付賠償款時(shí)：

（10）2011年2月10日：

借：其他應(yīng)付款 400

貸：銀行存款 400

需要說(shuō)明的是，上述第（1）、（2）筆分錄為甲公司在2010年末所做的處理，不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理范圍；第（3）～（9）筆分錄為調(diào)整分錄，據(jù)此調(diào)整甲公司2010年末的財(cái)務(wù)報(bào)表；第（10）筆分錄是甲公司2011年2月10日實(shí)際支付的款項(xiàng)，不調(diào)整2010年度資產(chǎn)負(fù)債表中的貨幣資金項(xiàng)目和現(xiàn)金流量表正表中相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。

最后，調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。（表1、表2）

表2 利潤(rùn)表（單位：萬(wàn)元） 2010年度

二、稅收實(shí)務(wù)中應(yīng)交稅費(fèi)的調(diào)整

實(shí)際工作中，由于法院最終判決結(jié)果已到2011年，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常不考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳前還是匯算清繳后，不調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交所得稅稅額，直接調(diào)整當(dāng)年（即報(bào)告年度的次年）的應(yīng)交所得稅稅額。甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)賬務(wù)處理如下：

（1）確認(rèn)新負(fù)債：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整營(yíng)業(yè)外支出 100

貸：其他應(yīng)付款 100

（2）轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響：

借：以前年度損益調(diào)整——調(diào)整所得稅費(fèi)用 75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75

（3）將原先確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債轉(zhuǎn)為真實(shí)負(fù)債：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 300

貸：其他應(yīng)付款 300

（4）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目的余額：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)175

貸：以前年度損益調(diào)整 175

（5）調(diào)減盈余公積：

借：盈余公積 17.5

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)17.5

甲公司2011年當(dāng)年的賬務(wù)處理為：

（1）支付賠款時(shí)：

借：其他應(yīng)付款 400

貸：銀行存款 400

（2）調(diào)減2011年應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅100

貸：所得稅費(fèi)用 100

通過(guò)兩種處理方法的比較可以看出，其最終結(jié)果是一致的，均調(diào)減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”和“所得稅費(fèi)用”100萬(wàn)元。其中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的處理是調(diào)減報(bào)告年度，稅收實(shí)務(wù)則調(diào)減當(dāng)年，稅收的處理更簡(jiǎn)化、明了，而且在實(shí)際工作中也是這樣執(zhí)行的，建議會(huì)計(jì)處理應(yīng)按照稅收實(shí)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，這樣既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算，又能使會(huì)計(jì)處理與稅收實(shí)務(wù)保持一致。