企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題研究

杜心宇 張戈

合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為集團(tuán)企業(yè)規(guī)定編制的正式會(huì)計(jì)報(bào)表,是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，也是投資者判斷企業(yè)集團(tuán)投資價(jià)值的重要依據(jù)之一。隨著企業(yè)體制改革的加快,作為企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的集團(tuán)公司形式越來越普遍。根據(jù)國家相關(guān)政策和規(guī)定,，為綜合反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果,必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表制度的背景分析

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制歷來是政府部門監(jiān)管的重點(diǎn)，對(duì)其的規(guī)范主要體現(xiàn)于財(cái)政部1995 年頒布的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》，1997 年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》、1998 年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和< 股份有限公司會(huì)計(jì)制度> 有關(guān)會(huì)計(jì)問題的解答》、2000 年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等，這些制度規(guī)定針對(duì)我國的實(shí)際情況，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的要求、方法和信息披露進(jìn)行了比較詳細(xì)的規(guī)定，成為當(dāng)時(shí)我國企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的指南。

2001 年6 月，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第141 號(hào)《企業(yè)合并》和第142 號(hào)《商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》，明確兩點(diǎn)，一是取消權(quán)益結(jié)合法，二是并購商譽(yù)不攤銷，只做減值測試。2002 年之后國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也采取了同樣的態(tài)度?？梢姡覈男聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則就企業(yè)合并的處理，既順應(yīng)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)代趨勢，又順理成章地保留了中國的特色。

新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)

一、突出“控制”的概念。在新準(zhǔn)則中，子公司是指被母公司控制的企業(yè)，同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司。可以看出，新準(zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并由此從該主體的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益時(shí)，該母公司就具有控制權(quán)。

二、合并范圍的規(guī)定更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的要求。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大影響。從會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)性要求來定義控制,而不一定考慮股權(quán)比例。新準(zhǔn)則明確了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂?是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

三、合并日的會(huì)計(jì)處理方法更為具體。新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，改變了現(xiàn)行企業(yè)對(duì)子公司的長期股權(quán)投資必須采用權(quán)益法核算的規(guī)定。而我國現(xiàn)行的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是以對(duì)子公司長期股權(quán)投資采用權(quán)益法為前提。

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)實(shí)思考

一、調(diào)整合并報(bào)表范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并報(bào)表的合并范圍。”“母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。”，可見，子公司的利潤將直接影響到企業(yè)集團(tuán)整體的利益，這樣，企業(yè)集團(tuán)出于自身的目的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，往往會(huì)采用調(diào)整合并報(bào)表范圍的手段進(jìn)行盈余操控。雖然相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則明確并加大了合并范圍，但是，由于我國上市公司股權(quán)集中度比較高，上市公司往往會(huì)成為集團(tuán)大股東進(jìn)行融資的窗口。當(dāng)上市公司欲在資本市場融資而需提高賬面利潤時(shí)，集團(tuán)大股東往往通過并購重組而將那些盈利狀況較好的子公司納入合并范圍，而將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內(nèi)剔除，當(dāng)集團(tuán)公司為了“平滑”利潤或注銷巨額資產(chǎn)時(shí)，往往采用相反的手段進(jìn)行處理。

二、權(quán)益結(jié)合法和購買法的合并方法選擇。企業(yè)合并方法的選擇會(huì)直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。我國新準(zhǔn)則在企業(yè)合并上的重大突破之一，在于明確規(guī)定了企業(yè)合并的兩種形式，同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并且規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)以歷史成本為計(jì)價(jià)原則，采用權(quán)益結(jié)合法；而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。但是，由于權(quán)益結(jié)合法不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（如有違記錄交易的公認(rèn)原則，不確認(rèn)被合并企業(yè)的重要無形資產(chǎn)——合并商譽(yù)），不利于資源配置（權(quán)益結(jié)合法往往導(dǎo)致主并企業(yè)比采用購買法的主并企業(yè)支付了更高的購買溢價(jià)），因此，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）先后取消了權(quán)益結(jié)合法。然而，相較于購買法，權(quán)益結(jié)合法卻由于可以提高即期和以后各期的留存收益、權(quán)益報(bào)酬率或資產(chǎn)報(bào)酬率等財(cái)務(wù)指標(biāo)而更受合并企業(yè)所青睞。因此，企業(yè)往往會(huì)有意識(shí)地采用權(quán)益結(jié)合法，更有甚者，是一些企業(yè)往往在決定購并之前，提前采取一些非常規(guī)步驟去適合、去構(gòu)造權(quán)益結(jié)合法下的會(huì)計(jì)處理，以避免購買法下所帶來的不利影響。

（作者單位：中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院）