CPA審計風險成因及其防范措施研究

任水林

一、CPA審計風險概述

（一）審計風險的定義

1.國際審計準則第6號《風險評估和內(nèi)部控制》對審計風險的定義是：“審計風險是審計師對含有重要錯誤的財務(wù)報表表示不恰當審計意見的風險”。

2.美國《審計準則說明書》第47號《審計風險和重要性》對審計風險的定義是：“審計風險是審計師無意地對含有重要錯誤報告的財務(wù)報表發(fā)表沒有適當修正的審計意見的風險”。

3.我國注冊會計師協(xié)會在1996年底公布的第9號《獨立審計具體準則－內(nèi)部控制和審計風險》對審計風險的定義是：“審計風險，是指財務(wù)報表存在重大錯誤和漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。

中外審計職業(yè)界對審計風險認識的側(cè)重點雖然有所不同，但相同的共識是：第一，審計風險是一個廣義的概念，是審計主體遭受損失或不利的可能性；第二，審計風險都是因為審計活動而產(chǎn)生，是審計意見出錯的可能性；第三，審計因為審計責任的存在而存在。

（二）審計風險的特征

1.審計風險的客觀性。審計風險的客觀性也叫審計風險的普遍性，是指審計風險存在于一切審計活動之中，是一種必然存在不可避免的審計現(xiàn)象，審計人員可以評估和控制審計風險的水平，但不能控制審計風險的存在。這是由審計職業(yè)的“判斷性”決定的。

2.審計風險的不確定性。審計風險的不確定性也是審計風險的潛在性，是指審計風險給審計主體造成的損失或不利只是一種可能性。被審計單位會計資料中可能存在重要錯誤報告或漏報；也可能不存在重要錯誤后漏報；即使存在錯誤或漏報，他可能會也可能不會被注冊會計師發(fā)現(xiàn)；或?qū)σ褜徲嬝攧?wù)報表使用者造成損失，從而可能會也可能不會使審計人員受到追究。因此，審計風險對注冊會計師具有相當不確定性。

3.審計風險的可控性。審計風險的可控性是指審計風險雖然是客觀存在的，但是審計風險的總水平可以由注冊會計師的主觀努力，在審計中保持職業(yè)謹慎態(tài)度來控制和降低審計風險。

4.審計風險損失的嚴重性。審計風險客觀地存在于審計活動中，它總是與損失相聯(lián)系在一起，由于審計風險不同于企業(yè)的經(jīng)營風險，一旦審計損失產(chǎn)生，它不像經(jīng)營損失那樣僅僅在一個企業(yè)范圍內(nèi)直接產(chǎn)生某方面的負面影響，而審計損失將會觸及社會上各方企業(yè)會計報表使用者的利益，嚴重時可導致會計師事務(wù)所的破產(chǎn)倒閉，損失將是慘重的。

（三）審計風險的類型

審計風險是指財務(wù)報表存在重大錯誤和漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?？山邮艿膶徲嬶L險的確定，需要考慮會計師事務(wù)所對審計風險的態(tài)度、審計失敗對會計師事務(wù)所可能造成損失的大小等因素。其中，審計失敗對會計師事務(wù)所可能造成的損失大小又受所審計報表的用途、使用者的范圍等因素的影響。但必須注意，審計業(yè)務(wù)是一種保證程度高的鑒證業(yè)務(wù)，可接受的審計風險應(yīng)當足夠低，以使注冊會計師能夠合理保證所審計財務(wù)報表不含有重大錯報。審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。

二、審計風險的成因

（一）內(nèi)因

1.審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)水平。審計人員的業(yè)務(wù)水平和能力不高是產(chǎn)生審計風險的主要原因。審計活動是一種技術(shù)性很強的活動，它不僅要求審計人員具有扎實的會計、審計、稅務(wù)、法律知識和審計基本技能，還要具備豐富的實踐經(jīng)驗、較強的綜合分析能力、準確的判斷力和相關(guān)的政策理論水平。

2.審計人員的職業(yè)道德、工作的責任心及職業(yè)關(guān)注。在實施審計的整個過程中，審計人員保持高度的責任心和職業(yè)關(guān)注可以在很大程度上降低審計風險。縱觀所有注冊會計師的審計過失中，由于缺乏謹慎的工作態(tài)度和高度責任心，盲目接受委托、未嚴格按照《獨立審計準則》執(zhí)行公務(wù)、擅自縮小審計范圍、簡化審計程序?qū)е聦徲嫿Y(jié)論錯誤的不在少數(shù)。審計人員的職業(yè)品德低下。通常表現(xiàn)為：（1）注冊會計師未能以維護社會公共利益為執(zhí)業(yè)目標，單純追求其自身收益的最大化；（2）與客戶存在利害關(guān)系，不能保持應(yīng)有的獨立性；（3）根據(jù)個人感情、推測或偏見執(zhí)行業(yè)務(wù)、表達意見；（4）缺少一絲不茍的工作精神。

3.審計方法本身存在的缺陷。現(xiàn)代審計是建立在企業(yè)內(nèi)部控制制度健全的基礎(chǔ)之上的抽樣審計，所奉行的是成本效益相結(jié)合的原則，而這兩點本身就是允許一定審計風險存在為前提的。在抽樣審計中，審計人員往往為了用有限的成本達到較高預(yù)期的效益，放棄相當一部分的樣本資料，這就更加大了做出正確審計結(jié)論的難度。審計結(jié)果存在的誤差就不足為奇了。

（二）外因

1.審計活動所處的不斷變化的法律環(huán)境。審計活動所處的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境不理想是形成審計風險的一個客觀原因。《獨立審計準則》的頒布，一方面確立了獨立審計的合法地位，另一方面也明確了注冊會計師的法律責任。但是，我國的注冊會計師的恢復和發(fā)揮畢竟只有20多年，同國外300多年發(fā)展歷史相比，既缺乏成熟的理論、更缺乏實踐經(jīng)驗，加之法律、法規(guī)不健全，懲戒配套制度不到位、規(guī)范力度不夠，致使審計獨立性差，審計人員風險意識差、抗風險能力差。

2.現(xiàn)代審計對象的復雜性和審計范圍的拓寬。知識經(jīng)濟，經(jīng)濟全球化和中國加入WTO，使國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境變得復雜，同時也使審計的對象日益復雜化。隨著受托責任的發(fā)展，審計的范疇不斷擴展，審計服務(wù)領(lǐng)域從財務(wù)報表的驗證和管理咨詢擴展到質(zhì)量的審計、風險評估等，審計范圍的擴展也給審計職業(yè)界帶來了新的風險和壓力。

3.政府和社會公眾審計的意見依賴程度日益提高以及對其認識上的偏差。審計活動作為現(xiàn)代社會經(jīng)濟生活的一個組成部分，越來越受到政府和社會公眾的認可和重視并逐步對其產(chǎn)生依賴。審計結(jié)論大到影響政府的宏觀調(diào)控，經(jīng)濟、稅收的政策的制定，金融證券市場的波動，小到影響居民的投資、理財。委托方對審計人員的要求越來越高、越來越細。這些都在一定程度上加大了審計人員的審計責任和審計風險。

三、審計風險的防范措施

審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部環(huán)境，還需要會計師事務(wù)所從本單位實際情況出發(fā)，根據(jù)自己所處的環(huán)境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。

（一）創(chuàng)造良好的社會環(huán)境

良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的職業(yè)環(huán)境，注冊會計師才能在執(zhí)業(yè)時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質(zhì)量得以保證。但是從最近幾年發(fā)生的審計案例看，不少是由于會計師事務(wù)所方面及其注冊會計師，受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心地出具虛假審計報告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

（二）轉(zhuǎn)變觀念，強化意識

隨著人們對審計期望值越來越高，審計人員的責任和風險也越來越大，會計職業(yè)界將會更加關(guān)心如何采取有效的審計方法和程序，在降低審計成本的同時，高質(zhì)量地完成審計任務(wù)，并有效地避免審計風險及其損失。因此，審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，并在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中，尋求積極有效的方法控制風險。

（三）提高從業(yè)人員素質(zhì)

首先，注冊會計師應(yīng)當強化風險意識，保持較高的職業(yè)道德水準，樹立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一件審計業(yè)務(wù)，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保審計質(zhì)量。

其次，注冊會計師要定期接受培訓，不斷更新知識，提高分析、判斷、解決問題的能力，以造就一批同審計工作相適應(yīng)的具有一定思想素質(zhì)、業(yè)務(wù)技能和文化水平的審計人員，從而達到主動控制審計風險的目的。

第三，借鑒別人的經(jīng)驗和教訓，慎重考慮出具何種意見的審計報告，千萬不可草率出具無保留意見的審計報告。

（四）建立會計師事務(wù)所內(nèi)部良好的運行機制，完善內(nèi)部的質(zhì)量控制制度

建立和完善審計機構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量控制制度是減少舞弊、防范控制審計風險的有力保障。質(zhì)量控制是審計機構(gòu)內(nèi)部控制體系的重要組成部分。在該體系中居核心地位。各審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的內(nèi)部運行機制和質(zhì)量的控制制度，建立健全各項規(guī)章制度并嚴格執(zhí)行。嚴格審計質(zhì)量考核辦法、減少或消除人員誤差、及時發(fā)現(xiàn)和解決審計過程中出現(xiàn)的問題，保證審計質(zhì)量、降低審計風險。

（五）運用科學審計的方法，充分運用現(xiàn)代審計技術(shù)和工具，提高審計質(zhì)量

為有效地規(guī)避審計風險，每個審計人員都要牢固樹立審計風險意識。而要真正防范和化解審計風險，關(guān)鍵是提高審計質(zhì)量。審計人員要從思想上、觀念上深入理解審計風險，改進審計方法，規(guī)范審計程序，監(jiān)督評價并重，寓監(jiān)督于服務(wù)之中。在審計方法上，可以引進目前最先進的以風險為導向的風險基礎(chǔ)審計模式，以風險的分析與控制為出發(fā)點，以保證審計質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運用各種測試方法，綜合各種審計證據(jù)，以控制審計風險。

（六）加強分析性程序的運用

分析性程序也稱為分析性復核，是審計人員在執(zhí)業(yè)過程中用于獲取有效審計證據(jù)的重要方法。與傳統(tǒng)的會計報表細節(jié)抽樣審計測試方法相比，正確運用分析性程序，可以大大提高審計效率和質(zhì)量，降低審計風險。但是，目前分析性程序在我國審計實務(wù)中的運用十分有限。一些審計人員對如何正確運用分析性復核，以及如何對分析復核的結(jié)果進行處理等問題，缺乏明確足夠的認識，為此，中國注冊會計師協(xié)會應(yīng)盡快制定分析性程序運用指南，加強分析性程序在審計實務(wù)中的運用，從而確保審計質(zhì)量，降低審計風險。