企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化問題研究

崔瀟瀟

眾所周知，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能在于自我約束和監(jiān)督，這對(duì)于建立和發(fā)展現(xiàn)代企業(yè)制度十分重要。在這個(gè)過程中，作為實(shí)施內(nèi)部審計(jì)主體的組織機(jī)構(gòu)日益受到企業(yè)的重視。在我國(guó)，這一內(nèi)部審計(jì)主體一般是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門，這種模式在理論和實(shí)踐過程中因?yàn)槿狈徲?jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量較次等而為人所詬病。然而在國(guó)外，內(nèi)部審計(jì)外部化模式較為盛行。對(duì)此，筆者就內(nèi)部審計(jì)外部化的含義及其合理性進(jìn)行解讀，并就其在我國(guó)發(fā)展的可能性進(jìn)行展望。

一、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的含義

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化，即企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包，是指企業(yè)管理層將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或者全部委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)內(nèi)審職能的一種方式。從該定義中可見，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化實(shí)質(zhì)上是執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)主體的變更，而不是內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的變化。其在具體實(shí)施中主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：（1）企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的溝通、協(xié)調(diào)與配合；（2）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與人員在這個(gè)過程中只起著提供企業(yè)相關(guān)信息等輔助作用。

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展及專業(yè)化分工協(xié)作的結(jié)果。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，限于企業(yè)資源壓力，很多企業(yè)集中于核心業(yè)務(wù)的開展，而非核心業(yè)務(wù)則委托給外部部門或機(jī)構(gòu)代理行使部分職能，內(nèi)部審計(jì)外部化便是這一發(fā)展過程的產(chǎn)物。它不僅是企業(yè)單位基于理性選擇的結(jié)果，同時(shí)也體現(xiàn)著企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作關(guān)系。正確看待并認(rèn)真學(xué)習(xí)內(nèi)部審計(jì)化問題，將有助于最有效地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的合理性分析

（一）審計(jì)獨(dú)立性方面

獨(dú)立性是實(shí)施審計(jì)的靈魂。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)模式下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門作為實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的主體，代表所有者履行監(jiān)督職能，應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。然而，在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)的一個(gè)職能部門，與企業(yè)管理層或多或少存在一定的利益關(guān)系，進(jìn)而在實(shí)施審計(jì)過程中往往會(huì)受到企業(yè)管理層的干預(yù)，其獨(dú)立性將大打折扣，甚至與管理者共謀來欺騙所有者。而一旦內(nèi)部審計(jì)外部化后，審計(jì)主體由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門轉(zhuǎn)變?yōu)橐酝獠繉徲?jì)機(jī)構(gòu)為主，內(nèi)部審計(jì)部門為輔的審計(jì)主體模式，這個(gè)過程中，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往與企業(yè)所有者簽訂契約，明晰雙方的責(zé)任與義務(wù)，進(jìn)而保證其在實(shí)施審計(jì)過程中避開其中的利益沖突和聯(lián)系，站在一個(gè)相對(duì)客觀的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)企業(yè)的管理效率和水平進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而能夠提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果，從而使內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng)。此外，從專業(yè)勝任能力方面，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)人員較企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員而言，其大都受過專門的教育和培訓(xùn)，經(jīng)過嚴(yán)格的資格認(rèn)證，其審計(jì)的結(jié)果能夠更容易為企業(yè)所有者和管理層所接受，尤其是其在提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)過程中，對(duì)如何改善內(nèi)部控制和管理效率的建議，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)開展制度創(chuàng)新和流程再造影響很大。

（二）審計(jì)成本方面

成本效益原則是內(nèi)部審計(jì)的基本原則之一。當(dāng)前，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇以及市場(chǎng)環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)職能不僅局限于查缺補(bǔ)漏，而是向風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理等更高層次拓展。這就要求內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的開展應(yīng)當(dāng)包括風(fēng)險(xiǎn)管理、管理咨詢等業(yè)務(wù)。對(duì)于這些業(yè)務(wù)，審計(jì)主體必須具備會(huì)計(jì)、金融、計(jì)算機(jī)、工程等諸多方面的能力才能夠?qū)崿F(xiàn)。如果在企業(yè)內(nèi)部配備這樣的人才，無疑企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計(jì)外部化可以有力的降低審計(jì)成本，使得內(nèi)部審計(jì)符合成本效益原則。

再者，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包模式下，審計(jì)主體存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)，即外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織規(guī)模和業(yè)務(wù)規(guī)模上都是經(jīng)濟(jì)的。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員可以分享審計(jì)過程中積累的專業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)，提高內(nèi)部審計(jì)的效率和效果，補(bǔ)償或者分?jǐn)們?nèi)部審計(jì)服務(wù)成本費(fèi)用，降低企業(yè)的總服務(wù)成本，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的成本效益原則，為每個(gè)客戶節(jié)省一筆費(fèi)用。

此外，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包模式可以有效地轉(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂外包合同時(shí)，對(duì)雙方的權(quán)利和義務(wù)都予以界定，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其承擔(dān)的內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量負(fù)責(zé)，企業(yè)由于內(nèi)部審計(jì)失敗造成的損失，企業(yè)可以通過法律手段對(duì)其追責(zé)而獲得賠償，將內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)偨o外部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（三）執(zhí)行機(jī)構(gòu)方面

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包模式可以充分發(fā)揮外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在管理咨詢、資產(chǎn)評(píng)估和稅務(wù)服務(wù)等專業(yè)方面的優(yōu)勢(shì)，提高審計(jì)的效益。一般而言，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在人員構(gòu)成上大都涵蓋各個(gè)行業(yè)、各個(gè)領(lǐng)域的專業(yè)人才，可以有效地針對(duì)不同的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行合理的人員配備，充分發(fā)揮社會(huì)分工帶來的專業(yè)化效益。以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，其員工大都具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格和注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)專業(yè)勝任能力較傳統(tǒng)模式下較強(qiáng)。加之會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況提供各種后續(xù)的教育和培訓(xùn)，能夠及時(shí)掌握最新的審計(jì)方法以及關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的先進(jìn)理念。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中還受到來自政府和行業(yè)規(guī)范的約束，有效地較低了代理成本，這都會(huì)大大提高其實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。

（四）企業(yè)發(fā)展前景方面

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包模式可以有效地利用來自社會(huì)的人力資源，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源有效配置的同時(shí)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理水平的提升有著顯著的促進(jìn)作用。前面已經(jīng)提及，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人員構(gòu)成確保了內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力，而來自政府和行業(yè)組織的監(jiān)督監(jiān)管，則確保了其獨(dú)立性，這種情況下實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)不僅可以實(shí)施傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的職能，對(duì)于改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、查缺補(bǔ)漏有關(guān)企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度也有著顯著的作用。此外，利用外部審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，可以使得企業(yè)管理層更加專注于企業(yè)核心業(yè)務(wù)層面，集中精力實(shí)施戰(zhàn)略目標(biāo)，避免將大量精力和時(shí)間耗費(fèi)于低收益的日常管理活動(dòng)中。

三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的展望

首先，從行政立法層面，我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)沒有對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施主體予以界定，即沒有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)內(nèi)部審計(jì)必須由企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員來實(shí)施完成，因此，企業(yè)根據(jù)其自身情況將內(nèi)部審計(jì)功能外包的模式在法律上是可行的。

其次，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)角度看，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的發(fā)展和壯大，為內(nèi)部審計(jì)外部化提供了實(shí)施主體條件。目前，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)化的推進(jìn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等提供會(huì)計(jì)服務(wù)的社會(huì)中介無論從規(guī)模上還是數(shù)量上都發(fā)生了很大的變化，這也為內(nèi)部審計(jì)外包模式提供了“供應(yīng)方”條件。會(huì)計(jì)職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)證考試、資產(chǎn)評(píng)估師認(rèn)證考試等考試制度被有關(guān)部門大力推廣和實(shí)施，往會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)輸送了大量的合格人才，在整體上提升了會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。

最后，從企業(yè)自身角度來講，內(nèi)部審計(jì)外部化不僅有利于提高審計(jì)主體的獨(dú)立性，在專業(yè)勝任能力方面也較原有的內(nèi)審模式有很大程度的提高，企業(yè)有意愿將其內(nèi)部審計(jì)職能外部化，以節(jié)約資源，發(fā)展核心業(yè)務(wù)。如此一來，內(nèi)部審計(jì)的需求方條件同樣也已具備。