會計計量應與時代同行

許栩

會計是人類社會經(jīng)濟發(fā)展一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會經(jīng)濟發(fā)展而發(fā)展?，F(xiàn)行會計計量還有許多與時代發(fā)展不相適應的地方，如：會計計量未能真實反映企業(yè)資產(chǎn)價值，會計計量不考慮時點性、資產(chǎn)屬性，人為地對會計計量的干預和扭曲，導致會計信息失真，因此會計計量的科學性、真實性應該在實踐中得到檢驗、發(fā)展。

會計作為一門基礎經(jīng)濟學科，是人類社會經(jīng)濟發(fā)展一定階段的產(chǎn)物，并隨著社會經(jīng)濟發(fā)展而發(fā)展。因此，可以毫不夸張的講，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。會計從最初簿記發(fā)展到今天的公允價值會計、現(xiàn)代企業(yè)管理會計、電算化會計信息系統(tǒng)，會計的發(fā)展日新月異。

所謂會計計量是指用貨幣或其他量度單位計量各項經(jīng)濟業(yè)務及其結果的過程。其特征是以數(shù)量（主要是以貨幣單位表示的價值量）關系來確定物品或事項之間的內在聯(lián)系，或將數(shù)額分配于具體事項。其關鍵，是計量屬性的選擇和計量單位的確定。作為財務會計的一個重要環(huán)節(jié)，會計計量的主要內容包括資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、成本、損益等，并以資產(chǎn)（負債往往可稱為負資產(chǎn)，而所有者權益為資產(chǎn)扣除負債后的剩余資產(chǎn)或凈資產(chǎn)）計價與盈虧決定為核心。

資產(chǎn)、負債的價值屬性決定其計量模式，不同的價值屬性應采用不同的計量模式計量。如：反映歷史投入價值屬性應采用歷史成本法；反映重置成本價值屬性的計量模式應該是重置成本法；反映交換價值屬性應該采用公允價值進行計量；反映在用價值屬性應該采用現(xiàn)值計量法。換言之，價值屬性與其計量模式之間存在一致性、相關性，即價值屬性決定計量方法，不同計量方法體現(xiàn)出不同的價值屬性。現(xiàn)行公允價值計量模式的缺陷在于：（一）根據(jù)現(xiàn)行的資產(chǎn)、負債定義，其計量的方法應是現(xiàn)值計量法，而非公允價值計量，從而使資產(chǎn)、負債價值屬性與計量模式之間沒有形成邏輯上的關系；（二）現(xiàn)行的公允價值計量模式是以公允價值計量為主體，多種計量模式混合的綜合計量模式，已超出作為單一以市價計量模式的公允價值計量本身的范圍；（三）現(xiàn)行資產(chǎn)、負債的屬性是單一的，也就是說一種屬性用多種模式計量本身存在邏輯上的缺陷，必須對資產(chǎn)的定義進行修正；（四）當單項資產(chǎn)具有多種屬性時，應該采用最能真實反映其價值的恰當計量方法進行計量；（五）由于價值屬性之間是平行關系、獨立關系，因此其計量方法之間也是平行關系、獨立關系，不存在任何替代關系，因此，不能用歷史成本法計量資產(chǎn)的價值替代資產(chǎn)的公允價值；（六）資產(chǎn)、負債具有時點性。即資產(chǎn)、負債在不同時點上具有不同價值，因此采用各種計量方法計量資產(chǎn)、負債價值時，必須保證資產(chǎn)、負債價值在同一時點上，不同時點上的資產(chǎn)、負債不具有可比性、可加性。

但現(xiàn)行的會計計量并非完美無缺，與時代發(fā)展有很多不相適應地方。首先，企業(yè)經(jīng)營活動是動態(tài)的，處于不斷變化之中，如果會計計量是靜態(tài)的話，那么其計量方法是否符合科學的邏輯；其次，人們常說公允價值是個筐，什么都可往里裝。從會計理論上講，公允價值的價值屬性是交換價值，實踐中采用了混合計量，從而使會計信息失真。具體表現(xiàn)在：

1.現(xiàn)行會計計量企業(yè)資產(chǎn)價值并非是企業(yè)真實的資產(chǎn)價值，對企業(yè)自創(chuàng)商譽未予計量。這主要是因為，首先自創(chuàng)無形資產(chǎn)沒有具體形態(tài)，難以明確管理及貨幣計量；其次，現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)無形資產(chǎn)被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使企業(yè)的整體資產(chǎn)價值未能得到真實的反映。

2.現(xiàn)行會計計量所有者權益價值并非其真實的市場價格，而是近似或者估算企業(yè)的清算價值。在現(xiàn)行市價計量下，企業(yè)所有者權益價值即股權價值來自資本市場交易，在現(xiàn)行成本計量下，企業(yè)的所有者權益價值來自買價及相關費用，在現(xiàn)值計量下，企業(yè)所有者權益價值來源于未來盈利水平，而與企業(yè)所有者權益的投入成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本無關，因此得不出資產(chǎn)-負債=所有者權益的結論。因此，現(xiàn)行會計計量所有者權益=資產(chǎn)-負債，是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營情況下，估算在企業(yè)現(xiàn)時的被清算價值，而并非現(xiàn)時市場價值，因此其最終計量毫無意義。

3.現(xiàn)行會計計量利潤包含價值變動形成利得或者損失，由于資產(chǎn)、負債的價值變動不是所有者權益自身變動，因此這種利得或者損失不能構成所有者權益或者利潤。

4.現(xiàn)行會計計量沒有考慮時間因素對會計計量影響。歷史成本不考慮時間對會計計量影響，事實上，企業(yè)經(jīng)營活動是動態(tài)的，處于不斷變化之中，如果會計計量是靜態(tài)的話，那么其計量依據(jù)顯然不符合科學邏輯，其提供的會計信息并不真實、有用。公允價值采取復合計量，包括歷史成本、現(xiàn)行市價、現(xiàn)值計量等計量方法，其實也就是將不同資產(chǎn)的過去、現(xiàn)在、將來的價值累加形成資產(chǎn)價值，這種不區(qū)分資產(chǎn)在不同時點性的價值計量沒有任何意義。

5.現(xiàn)行會計計量將凈資產(chǎn)等同于所有者權益。凈資產(chǎn)是指企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負債后的余額，所有者權益是指企業(yè)過去形成應該歸屬所有者享有的經(jīng)濟利益。兩者之間在會計計量上并不完全相等，也并不是同一概念。事實上，上市公司的凈資產(chǎn)從來不等于所有者權益。

6.現(xiàn)行會計準則規(guī)定的合并會計報表處理沒有考慮是否具有合法性、合理性。從法律理論上講，母公司與子公司均是獨立的法人單位，對外獨立承擔民事權利、民事義務。合并財務報表會將子公司的資產(chǎn)、負債及所有者權益并入母公司，母公司實際并未對子公司的資產(chǎn)負債享有權利和承擔義務，合并報表會計處理與實際情況不符，實質重于形式的會計理論沒有很好的解決這一法律沖突與矛盾。

7.資產(chǎn)存續(xù)期間資產(chǎn)存在升、減值，人為規(guī)定計提折舊或者攤銷與客觀實際不符。

8.股本折溢價發(fā)行的會計處理使實收資本不等于股本。

造成這些會計計量弊端和缺陷的根源，主要是由于人為因素對會計計量的干預和扭曲，從而導致會計信息失真。會計計量中的穩(wěn)健性、謹慎性、實質重于形式、相關性往往與會計計量的真實性、客觀性相左。

2009年4月2日，美國財會標準委員會（FASB）決定，放寬公允價值計價準則，給予金融機構在資產(chǎn)計價方面更大的靈活性，由此放寬按公允價值計價（逐市計價）的會計準則，如果會計計量依據(jù)所謂模型計量的話，那么會計的真實性、客觀性從何而來？

會計這門科學是在實踐產(chǎn)生的，應該在實踐得到檢驗、發(fā)展，而不是取決于人們的主觀臆斷和經(jīng)濟利益的需要?？茖W實踐表明，科學理論產(chǎn)生以客觀實際為基礎，以嚴密的邏輯推導形成知識體系，并在實踐中檢驗、發(fā)展。因此，會計理論豐富發(fā)展、計量政策改變必然以客觀實際為基礎，與時代同行，否則，會計極容易成為牟利工具，從而影響會計發(fā)展的前途和命運。