小議新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果

王曉燕

一、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中經(jīng)濟(jì)后果的表現(xiàn)

1.借款費(fèi)用會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)后果

新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化；需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。存貨的借款費(fèi)用一定條件下可以資本化對(duì)于生產(chǎn)周期長(zhǎng)的行業(yè)影響較大，如果借款較多，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化，這將大大降低這類企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。借款費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的變更，出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果是，不僅可以改善企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也有利于改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)，提高經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)后果

新準(zhǔn)則執(zhí)行后，將對(duì)原有投資進(jìn)行重新分類和計(jì)量。首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，尚未攤銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額全額沖銷，并調(diào)整留存收益，這將導(dǎo)致上市公司2007年年初的留存收益減少。上市公司進(jìn)行短期證券投資時(shí)，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則，只要報(bào)告期末沒(méi)有出售，即使賬面實(shí)現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當(dāng)期收益，而新準(zhǔn)則將短期證券投資修改為交易性證券投資，按公允價(jià)值入賬，賬面盈利就能直接計(jì)入當(dāng)期收益，增加當(dāng)期利潤(rùn)，由此引起實(shí)施新準(zhǔn)則帶來(lái)經(jīng)濟(jì)后果。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)后果

新準(zhǔn)則中規(guī)定，非資幣性資產(chǎn)交換在滿足一定條件時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。非貨幣性資產(chǎn)交換中引入了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，更能反映公司資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，使交換產(chǎn)生利潤(rùn)，產(chǎn)生了新的經(jīng)濟(jì)后果。

4.債務(wù)重組會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)后果

新準(zhǔn)則中詳細(xì)規(guī)定了債務(wù)重組可能產(chǎn)生損益的幾種情況。第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生的原因

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是十分明顯的，大量非公允的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果是促成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頻繁修訂的主要原因。

1.對(duì)資產(chǎn)管理體制上政治因素過(guò)重

我國(guó)不存在真正意義上的對(duì)立利益集團(tuán)，為各自集團(tuán)的利益相互競(jìng)爭(zhēng)的政治活動(dòng)并不明顯。然而，在我國(guó)會(huì)計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)調(diào)控的工具，有著普遍性，這也是政治因素一種體現(xiàn)，具體主要體現(xiàn)在國(guó)有資產(chǎn)的管理上。國(guó)有資產(chǎn)的管理主要通過(guò)各級(jí)政府的國(guó)有資產(chǎn)管理部門實(shí)施，隨著政企分離，政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的管理相對(duì)要少，但為了分清各自管理國(guó)有資產(chǎn)的責(zé)任，在會(huì)計(jì)上有著相應(yīng)的規(guī)定，諸如對(duì)企業(yè)壞賬準(zhǔn)備金的提取，制定一種強(qiáng)制性的規(guī)則，而不是根據(jù)市場(chǎng)情況做出必要調(diào)節(jié)。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使會(huì)計(jì)的相關(guān)職能有所減弱，但國(guó)有資產(chǎn)管理問(wèn)題對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇仍有影響。

2.對(duì)報(bào)酬契約和債務(wù)契約約束過(guò)軟

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，報(bào)酬契約和債務(wù)契約對(duì)管理者行為有著直接的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這兩種契約的影響，是導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生的直接原因。然而，在我國(guó)報(bào)酬契約和債務(wù)契約對(duì)管理者的約束、影響相對(duì)較小，這與我國(guó)企業(yè)公司化改造的程度和產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有關(guān)。我國(guó)國(guó)有企業(yè)盡管按照現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)了公司化改造，但由于國(guó)有股占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，公司經(jīng)營(yíng)者的任免是由政府相關(guān)機(jī)構(gòu)決定，上市公司經(jīng)理人員的年度報(bào)酬由當(dāng)?shù)卣块T制定，債務(wù)契約方面，我國(guó)債務(wù)契約的行政特色濃厚，國(guó)有企業(yè)從國(guó)有銀行所獲得的債務(wù)有些是按照行政程序，通過(guò)當(dāng)?shù)卣膮f(xié)調(diào)獲得的，這就決定了債務(wù)契約的軟約束。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果觀帶來(lái)的啟示

1.反復(fù)評(píng)估會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果

制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有很大的不確定性，任何人無(wú)法準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)未來(lái)的按照無(wú)限理性的方式來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過(guò)程中，只有樹(shù)立程序理性的思想對(duì)制訂會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告規(guī)范，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)、討論、評(píng)估和確定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂程序應(yīng)是利益階層各方均能接受，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)對(duì)已頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行反復(fù)評(píng)估，及時(shí)評(píng)價(jià)已實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在宏觀和微觀層面產(chǎn)生的效果，評(píng)價(jià)其是否能夠產(chǎn)生預(yù)期的經(jīng)濟(jì)后果，及時(shí)修正已實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不完善或是不合時(shí)宜的規(guī)定。只有這樣，才能真正提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資源配置效率，并保證會(huì)計(jì)規(guī)范的體系化和一貫化。

2.樹(shù)立和協(xié)調(diào)技術(shù)觀和經(jīng)濟(jì)后果觀

技術(shù)觀反映了準(zhǔn)則制定的理性原則，經(jīng)濟(jì)后果反映了準(zhǔn)則制定的可實(shí)施性和有效性，二者相輔相成、互相依賴。技術(shù)觀從技術(shù)的角度出發(fā)，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)下的、不受各利益階層所左右的、無(wú)歧視和無(wú)偏見(jiàn)的技術(shù)性規(guī)范，而經(jīng)濟(jì)后果觀認(rèn)為，技術(shù)上完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因未能充分考慮利益階層的利益需求，未必能得到社會(huì)各界的廣泛認(rèn)可而被執(zhí)行，所以在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上，應(yīng)特別注意考慮有關(guān)利益相關(guān)體各方的經(jīng)濟(jì)利益。事實(shí)上，技術(shù)觀下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果，而經(jīng)濟(jì)后果觀下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要遵循基本的技術(shù)規(guī)范。因此，經(jīng)濟(jì)后果觀不是對(duì)技術(shù)觀的全盤否定，而是要求在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中不能單純從技術(shù)角度出發(fā)把技術(shù)性作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，還要盡可能的兼顧各方利益，并應(yīng)側(cè)重考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)社會(huì)相關(guān)各方經(jīng)濟(jì)利益的影響，從而達(dá)到兩者的統(tǒng)一。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要與相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的恰當(dāng)分析和認(rèn)識(shí)十分必要和緊迫。在我國(guó)研究和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行全面、充分的調(diào)查研究和論證，否則，將會(huì)影響到所制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、有效性和生命力，并可能導(dǎo)致負(fù)面的經(jīng)濟(jì)后果。

目前，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向型的，它是以發(fā)達(dá)市場(chǎng)環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境還不夠完善，會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)還有待提高，加上幾十年執(zhí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的習(xí)慣性意識(shí)，完全采用原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不現(xiàn)實(shí)的。因此，尚處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在今后一段時(shí)間內(nèi)，在繼續(xù)借鑒原則導(dǎo)向型國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，保持原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向相結(jié)合，對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的政策規(guī)定上，從中國(guó)的實(shí)際出發(fā)，制定具體、詳細(xì)的規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)順利發(fā)展之要求。