資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則的中韓比較

沈英于帥

隨著中國和韓國的經(jīng)貿(mào)往來日益頻繁，經(jīng)濟(jì)相互依賴度也日益加深。在此背景之下，研究和比較兩國的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，讓兩國的投資者和相關(guān)的利益關(guān)系人更加充分了解兩國會計(jì)準(zhǔn)則的異國點(diǎn)，減少投資決策成本，具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。本文以中國2006年2月15日頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及韓國2007年11月23日頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則作為比較對象，選取資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，并指出二者的主要差異。

資產(chǎn)減值會計(jì)問題一直是社會各界廣泛關(guān)注的熱點(diǎn)。韓國會計(jì)基準(zhǔn)院經(jīng)過認(rèn)真的研究及意見征求過程，2007年9月27日發(fā)表了公開草案，根據(jù)公開草案征求的意見，2007年11月23日制定、公布了《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制及列報(bào)的概念框架》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1036號——資產(chǎn)減值》等37個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則書及21個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則詮釋。2006年2月15日，中國財(cái)政部經(jīng)過修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》

一、資產(chǎn)減值概念比較

韓國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1036號--資產(chǎn)減值》認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)賬面金額超過可收回金額部分的差額。如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過通過使用或銷售而收回的價(jià)值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價(jià)值計(jì)量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，要求企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》認(rèn)為資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。

兩國的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值概念的描述基本相同。

二、資產(chǎn)減值的適用范圍比較

韓國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1036號——資產(chǎn)減值》規(guī)定準(zhǔn)則適用于除下述資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計(jì)核算：

1.存貨；

2.建造合同形成的資產(chǎn)；

3.遞延所得稅資產(chǎn)；

4.雇員福利形成的資產(chǎn)；

5.包括在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)；

6.采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；

7.與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)且以公允價(jià)值計(jì)量的消耗性生物資產(chǎn)；

8.屬企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1104號"保險(xiǎn)合同"范圍，而因保險(xiǎn)合同下的保險(xiǎn)人合同權(quán)利所產(chǎn)生的遞延取得成本及無形資產(chǎn)；

9.根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1105號分類為待出售的非流動(dòng)資產(chǎn)。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定準(zhǔn)則適用于除下述資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計(jì)核算：

1.存貨的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》；

2.采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號--投資性房地產(chǎn)》；

3.消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》；

4.建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》；

5.遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》；

6.融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》；

7.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值；

8.未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》。

三、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

韓國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1036號——資產(chǎn)減值》規(guī)定當(dāng)且僅當(dāng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值小于其賬面價(jià)值時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)減計(jì)至可收回價(jià)值，減少的價(jià)值即為資產(chǎn)減值損失。

資產(chǎn)減值損失應(yīng)在損益表中立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，除非根據(jù)其他韓國國際會計(jì)準(zhǔn)則，例如，根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第1016號》中允許選用的會計(jì)處理方法，該資產(chǎn)是以重估價(jià)計(jì)量。根據(jù)該韓國國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則，重估價(jià)資產(chǎn)減值損失應(yīng)作為重估價(jià)值降低進(jìn)行處理。

重估價(jià)資產(chǎn)的減值損失應(yīng)在損益表中確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，但是，在重估價(jià)資產(chǎn)減值損失沒有超過該資產(chǎn)的重估價(jià)準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，減值損失直接貸記重估價(jià)準(zhǔn)備。

如果減值損失的估計(jì)數(shù)超過相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，當(dāng)且僅當(dāng)其他國際會計(jì)準(zhǔn)則有要求時(shí)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)負(fù)債。

在確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的折舊（攤銷）費(fèi)用應(yīng)在未來期間予以調(diào)整，以便在資產(chǎn)剩余使用期限內(nèi)，在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上攤銷已調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除其殘值后的金額。

如果已經(jīng)確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失，應(yīng)根據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號所得稅》，通過比較調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值與其納稅基礎(chǔ)，確定相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預(yù)計(jì)凈殘值）。

四、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回核算上的差異

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

韓國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1036號——資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，可能已不再存在或已減少。如果是，企業(yè)必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回價(jià)值。

企業(yè)在判斷是否需要將以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失沖回及確認(rèn)資產(chǎn)的可收回價(jià)值時(shí)，需要遵循重要性的原則。

如果有跡象表明已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已經(jīng)減少，即使沒有沖回減值損失，企業(yè)也需要按照韓國國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對該項(xiàng)資產(chǎn)的剩余使用年限，折舊（攤銷）方法或殘值進(jìn)行重估并予以調(diào)整，企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回價(jià)值中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值。這里的增加即為資產(chǎn)減值的沖回。

資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高，企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計(jì)改變，這些改變包括：

1.可收回價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)發(fā)生變化（如，是以銷售凈價(jià)還是以使用價(jià)值為基礎(chǔ)）；

2.如果可收回價(jià)值的計(jì)量是以使用價(jià)值為基礎(chǔ)的，未來估計(jì)現(xiàn)金流量在數(shù)量或時(shí)間上的改變或折現(xiàn)率的改變；

3.如果可收回價(jià)值的計(jì)量是以銷售凈價(jià)為基礎(chǔ)的，銷售凈價(jià)估計(jì)的改變。

一項(xiàng)資產(chǎn)的使用價(jià)值高于其賬面價(jià)值，也許僅僅是由于正常的時(shí)間推移而導(dǎo)致未來現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值提高，資產(chǎn)的服務(wù)潛力并沒有提高，此時(shí)不能將資產(chǎn)減值損失沖回，即使資產(chǎn)的可收回價(jià)值已高于其賬面價(jià)值。

（一）單個(gè)資產(chǎn)減值損失的沖回

由于資產(chǎn)減值的沖回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值（減去攤銷或折舊）。

任何資產(chǎn)賬面價(jià)值高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)賬面價(jià)值（減去攤銷或折舊）部分，屬于重估增值，在對重估增值進(jìn)行核算時(shí)，企業(yè)應(yīng)采用相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。

資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)立即在損益表中作為收益確認(rèn)，除非企業(yè)按照其它企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則要求，資產(chǎn)是以重估值入賬，重估資產(chǎn)減值損失的沖回應(yīng)作為重估值增加，遵照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。

重估資產(chǎn)減值損失沖回應(yīng)直接貸記股東權(quán)益，計(jì)入重估準(zhǔn)備科目。但是，如果重估資產(chǎn)的減值損失前期已計(jì)入費(fèi)用，減值損失沖回應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。

資產(chǎn)減值損失沖回被確認(rèn)后，該資產(chǎn)的折舊應(yīng)按新賬面價(jià)值予以調(diào)整。

（二）現(xiàn)金產(chǎn)出單位減值損失的沖回

將資產(chǎn)減值損失沖回在現(xiàn)金產(chǎn)出單位中進(jìn)行攤銷時(shí)，資產(chǎn)賬面價(jià)值不應(yīng)高于以下兩者中較低者：

1.資產(chǎn)可收回價(jià)值（如果可確定）；

2.如果以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失所確定的資產(chǎn)賬面價(jià)值（減去攤銷和折舊）。

應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)的減值損失沖回，應(yīng)按比例分?jǐn)偟浆F(xiàn)金產(chǎn)出單位中其它資產(chǎn)上。

（三）商譽(yù)減值損失的沖回

已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失不能在以后期間沖回。

韓國國際財(cái)務(wù)報(bào)告第38號無形資產(chǎn)禁止企業(yè)確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)的可收回價(jià)值的任何增加都可能是其價(jià)值的增加，除非該增加明顯是由于特殊的外部事件而造成的。

五、資產(chǎn)減值披露的比較

在資產(chǎn)減值的披露方面，我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要求披露的內(nèi)容過于簡單。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值有關(guān)的下列信息：

1.當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額；

2.計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；

3.提供分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。

韓國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1036號——資產(chǎn)減值》的披露要求更為詳盡，規(guī)定企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中按資產(chǎn)類別披露以下事項(xiàng)：

1.計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)減值損失及其在損益表中所在項(xiàng)目；

2.當(dāng)期資產(chǎn)減值沖回金額及其在損益表中所在項(xiàng)目；

3.當(dāng)期直接抵減權(quán)益的資產(chǎn)減值損失金額；

4.當(dāng)期直接確認(rèn)為損益的資產(chǎn)減值損失沖回。

企業(yè)在采用《韓國國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1108號分部報(bào)告》時(shí)，對每個(gè)報(bào)告分部，必須基于企業(yè)報(bào)告形式披露如下信息：

1.企業(yè)當(dāng)期在損益表中已確認(rèn)的及直接抵減權(quán)益的資產(chǎn)減值損失金額；

2.企業(yè)當(dāng)期在損益表中已確認(rèn)的及計(jì)入權(quán)益的資產(chǎn)減值損失沖回金額。

如果當(dāng)期確認(rèn)或沖回的資產(chǎn)減值損失對報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大影響，企業(yè)必須披露：

1.導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)或沖回的環(huán)境和事件；

2.已確認(rèn)或沖回的資產(chǎn)減值損失金額；

3.對于單個(gè)資產(chǎn)：

（1）資產(chǎn)性質(zhì)；

（2）在企業(yè)基本報(bào)告形式的基礎(chǔ)上，資產(chǎn)所屬報(bào)告分部；

4.對于現(xiàn)金產(chǎn)出單位：

（1）有關(guān)現(xiàn)金產(chǎn)出單位的描述（例如生產(chǎn)線、設(shè)備、車間、地理區(qū)域）；

（2）在企業(yè)基本報(bào)告形式的基礎(chǔ)上，某類資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失或沖回金額；

（3）如現(xiàn)金產(chǎn)出單位資產(chǎn)范圍改變，企業(yè)必須披露目前和以前資產(chǎn)范圍及改變的原因；

5.資產(chǎn)（現(xiàn)金產(chǎn)出單位）的可收回價(jià)值是其銷售凈價(jià)或使用價(jià)值；

6.如果可收回價(jià)值是銷售凈價(jià)，用以計(jì)量銷售凈價(jià)的基礎(chǔ)；

7.如果可收回價(jià)值是使用價(jià)值，目前已以前估計(jì)所使用的折現(xiàn)率。

如果當(dāng)期已確認(rèn)（沖回）的資產(chǎn)減值損失總額對于理解報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，企業(yè)必須對以下事項(xiàng)作簡要描述：

（1）資產(chǎn)損失減值（資產(chǎn)損失沖回）主要資產(chǎn)類別；

（2）導(dǎo)致確認(rèn)資產(chǎn)減值損失（沖回）的事件和環(huán)境。

鼓勵(lì)企業(yè)披露當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)可收回價(jià)值時(shí)所采用的關(guān)鍵假設(shè)。