對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的探討

李新民

一、公允價(jià)值的概念

1.對(duì)公允價(jià)值含義的認(rèn)識(shí)。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營，不打算或不需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下進(jìn)行交易。若存在活躍市場，一般即以市價(jià)作為公允價(jià)值，考慮投入價(jià)值時(shí)公允價(jià)值體現(xiàn)為重置成本，考慮脫手價(jià)值時(shí)公允價(jià)值則體現(xiàn)為現(xiàn)行市價(jià)；若不存在活躍市場且不易找到相似資產(chǎn)或相似資產(chǎn)也不存在活躍市場時(shí)，則未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值將扮演公允價(jià)值。

2.公允價(jià)值與歷史成本的區(qū)別。從定義來看，公允價(jià)值并非建立在時(shí)態(tài)基礎(chǔ)之上，因而并不構(gòu)成與歷史成本的截然相反之勢。比如一項(xiàng)資產(chǎn)是按照公平的交易價(jià)格入賬的，那么賬面價(jià)值在交易發(fā)生當(dāng)時(shí)就是公允價(jià)值，公允價(jià)值之所以被拿來與歷史成本作對(duì)比，是因?yàn)槲覀兂３⒐蕛r(jià)值計(jì)量理解為按報(bào)表日的市價(jià)重新計(jì)量，所以公允價(jià)值成為公允的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，從而順理成章地完成了與歷史成本的二元對(duì)立。實(shí)際上，狹義的公允價(jià)值可以與歷史成本相對(duì)，但并非現(xiàn)時(shí)與歷史的相對(duì)，而是動(dòng)態(tài)與靜態(tài)的相對(duì)——?dú)v史成本在不同會(huì)計(jì)期間的變化只是已知數(shù)的攤配，公允價(jià)值每期必須進(jìn)行新起點(diǎn)的計(jì)量，靜態(tài)的歷史成本只能量化企業(yè)所投入的努力，而預(yù)期的資本增值則體現(xiàn)于動(dòng)態(tài)的公允價(jià)值。

二、新準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量法

1.金融工具公允價(jià)值的確定

目前我國已發(fā)布的38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的有30個(gè)。在這30個(gè)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的準(zhǔn)則中有17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，涉及范圍之大是顯然的。現(xiàn)在就幾個(gè)主要的準(zhǔn)則談?wù)劇?/p>

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，例如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場購入的股票、債券、基金等；再如企業(yè)可以基于風(fēng)險(xiǎn)管理需要或?yàn)橄鹑谫Y產(chǎn)或金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在不一致情況等，直接指定某些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量。這些被列為公允價(jià)值計(jì)量的金融工具，其報(bào)告價(jià)值即為市場價(jià)值，且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。這也意味著，如果企業(yè)能夠較好地把握市場行情和動(dòng)向，其業(yè)績即會(huì)隨“公允價(jià)值變動(dòng)損益”增加而提升；相反，如果企業(yè)的投資策略與市場行情相左，其當(dāng)期利潤就會(huì)因此受損。所以，公允價(jià)值計(jì)量屬性可以被認(rèn)為是一把“雙刃劍”，與老準(zhǔn)則采用“只報(bào)憂不報(bào)喜”，從而使金融工具報(bào)告價(jià)值經(jīng)常被低估的孰低法有很大不同。

2.在長期股權(quán)投資中公允價(jià)值的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》第四條指出：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。第八條指出，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法核算。其中第九條指出：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本。

3.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。該準(zhǔn)則為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價(jià)值模式兩種可選擇的計(jì)量模式。在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)》第十條指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第十五條指出：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

第十六條指出：自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

4.在非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條指出：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（一）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。

5.在債務(wù)重組中公允價(jià)值的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》第五條指出：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

6.在收入中公允價(jià)值的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》第五條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采取遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

三、企業(yè)應(yīng)該謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值

新準(zhǔn)則已考慮到了公允價(jià)值被誤用的情況，盡管我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和苛刻的限制條件兩方面。第一方面，公允價(jià)值的非主導(dǎo)性。我國新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說明，我國是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的。第二方面苛刻的限制條件。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值，不能滿足公允價(jià)值適用條件的企業(yè)或事項(xiàng)是不允許運(yùn)用的。之所以要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值，是因?yàn)槟壳斑€有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息，作為活躍市場事后證據(jù)的市場價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供必不可少的證據(jù)。此外，公司治理層、企業(yè)高管人員道德觀和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)等也是我國不宜以公允價(jià)值作為主導(dǎo)計(jì)量屬性的重要原因之一。公允價(jià)值的確定，有主觀判斷，也就必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響。因此，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境下，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用持謹(jǐn)慎態(tài)度仍是最優(yōu)選擇。