非營利組織預(yù)算會計理論探討

蔣正華

非營利組織是指不以營利為目的的經(jīng)濟(jì)和社會組織。非營利組織的主要特征是通過文化教育、科學(xué)技術(shù)、醫(yī)療衛(wèi)生等手段向整個社會或特定團(tuán)體提供服務(wù)，以達(dá)到提高全民素質(zhì)，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。我國非營利組織預(yù)算會計是以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督非營利機(jī)構(gòu)收支預(yù)算執(zhí)行情況的會計。當(dāng)前，隨著外部客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化，我國非營利組織預(yù)算會計理論也應(yīng)緊跟時代步伐，予以深化和更新。

一、非營利組織預(yù)算會計的分類

1.公立非營利組織會計

公立非營利組織即通常所說的事業(yè)單位。公立非營利組織（事業(yè)單位）可大體上分為以下三類：（1）科學(xué)、教育、文藝、廣播電視、信息服務(wù)、衛(wèi)生、體育等科學(xué)文化事業(yè)單位；（2）氣象、水利、地震、環(huán)保、計劃生育等公益事業(yè)單位；（3）孤兒院、養(yǎng)老院、殘疾人療養(yǎng)中心等社會福利救濟(jì)單位。

2.民辦（私立）非營利組織會計

民辦非營利組織會計大體上可分為三類：（1）社會團(tuán)體。指我國公民自愿組成、按照章程開展活動的非營利性社會組織。但是資金來源主要接受國家經(jīng)常性資助的社會團(tuán)體，應(yīng)按照事業(yè)單位對待。（2）基金會。指從事社會公益事業(yè)、接受或者募集國內(nèi)外自然人、法人或其他組織捐贈財產(chǎn)的民間非營利性法人組織。（3）其它民辦非營利組織。指企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、其他社會力量、公民個人利用非國有資金舉辦的從事社會服務(wù)活動的非營利組織。

二、我國非營利組織預(yù)算會計的理論鋪墊

1.委托代理理論

政府和非營利性組織為了有效地履行職能，提供公共物品或公共服務(wù)，就必須通過稅收等形式先從社會公眾手中爭取一定的社會資源。公民一旦成為納稅人，資源的提供者（納稅人）與資源的使用者（政府和非營利組織）就發(fā)生了分離，形成了委托代理關(guān)系。這種關(guān)系本質(zhì)上要求代理人必須就其資源的使用情況向委托人負(fù)責(zé)。即政府和非營利組織必須按照納稅人的意愿來支配和使用公共財政資源，保證財政資源分配使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性，盡可能以低廉的成本和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)滿足日益多樣性的公共要求，并就資源使用的最終結(jié)果向納稅人負(fù)責(zé)。

2.財政透明度原則

公開與透明是取信于民的重要體現(xiàn)，也是確保非營利組織機(jī)構(gòu)的公共財政受托責(zé)任得以落實的前提條件。非營利組織預(yù)算的公開與透明的核心就是要消除信息上的不對稱，將預(yù)算置于人民的監(jiān)督之下。

財政透明度的基本要求是，利益相關(guān)者能以較低的成本獲取與非營利組織預(yù)算管理與會計有關(guān)的所有有用的信息，主要內(nèi)容包括：

（1）將非營利組織與其他公共組織及營利性的經(jīng)濟(jì)組織的責(zé)任和作用區(qū)分開來，明確非營利組織的政策制定和管理職能，建立明確的關(guān)于預(yù)算和預(yù)算外活動的協(xié)調(diào)和管理機(jī)制。

（2）非營利組織預(yù)算和預(yù)算外活動必須在強(qiáng)有力的法律法規(guī)和嚴(yán)格的預(yù)算管理控制的程序下進(jìn)行。如提高財政部門的獨立性、實行績效預(yù)算、實行權(quán)責(zé)發(fā)生制非營利組織預(yù)算會計等。

（3）向公眾提供非營利組織預(yù)算與會計信息，完整地反映整個預(yù)算資金的運動過程及運營結(jié)果。

三、非營利組織預(yù)算理論下的目標(biāo)與會計控制

1.非營利組織預(yù)算會計目標(biāo)

非營利組織會計有三級目標(biāo)，即基本目標(biāo)、中級目標(biāo)和高級目標(biāo)。基本目標(biāo)是保持公共資金的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標(biāo)是促進(jìn)合理的財務(wù)管理。財務(wù)管理的對象包括稅收的征收、其它收入、購買貨物或服務(wù)付款、借款和償付債務(wù)等。運行良好的非營利組織對各項業(yè)務(wù)活動都進(jìn)行精確地預(yù)算或適當(dāng)?shù)赜媱?，財?wù)會計制度對經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。為此，非營利組織必須建立成本會計制度進(jìn)行成本核算，使組織經(jīng)濟(jì)、高效地運行。非營利組織會計的高級目標(biāo)是幫助政府解除受托責(zé)任。公共受托責(zé)任存在官僚機(jī)構(gòu)對首席執(zhí)行官的受托責(zé)任、行政部門對立法部門的受托責(zé)任、政府對公民的受托責(zé)任三層受托責(zé)任。解除受托責(zé)任的目標(biāo)可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實現(xiàn)。

2.非營利組織的會計控制

非營利組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”，不存在所有者權(quán)益，一般不受產(chǎn)品市場和資本市場的約束。非營利組織主要通過法律（規(guī)）及合同條款、基金會計和預(yù)算控制來替代其所缺乏的市場規(guī)則，并對組織進(jìn)行約束和控制。

非營利組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權(quán)的情況下，很難明確地制定管理者的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果，與非營利組織進(jìn)行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過在理事機(jī)構(gòu)（各級人大、理事會）中尋求代表和對管理決策施加適當(dāng)限制的方式來保護(hù)自身的利益。因此，非營利組織會計廣泛使用基金和基金會計。

四、關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)我國政府會計理論研究的若干思考

1.明確非營利組織預(yù)算會計信息使用者及其信息需求

我國現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定事業(yè)單位會計信息的使用范圍，但建立非營利組織會計目標(biāo)出發(fā)，明確我國非營利組織會計信息的使用者十分必要。主要有以下幾類：

（1）出資人和捐資人，包括出資或捐資的政府部門、單位或個人。

（2）債權(quán)人，包括向非營利組織提供貸款的各類金融機(jī)構(gòu)、單位和個人。

（3）政府有關(guān)部門，包括財政、稅收、國有資產(chǎn)管理和審計部門，及上級主管部門等。

（4）非營利組織內(nèi)部管理部門，他們關(guān)心組織機(jī)構(gòu)經(jīng)營收支活動和資源使用的效率。

（5）非營利組織內(nèi)部職工，他們關(guān)心的有關(guān)組織機(jī)構(gòu)就業(yè)機(jī)會等方面的資料。

毫無疑問，在非營利組織預(yù)算會計體系下，要實現(xiàn)上述會計信息使用者與政府部門或者公共部門之間的良好溝通，必須依賴于非營利組織定期編制并提供財務(wù)報告。而滿足非營利組織預(yù)算會計信息使用者的需要將成為決定財務(wù)報告的組成內(nèi)容所應(yīng)遵循的確認(rèn)和計量原則等的關(guān)鍵考慮因素。因此，充分調(diào)查研究我國非營利組織預(yù)算會計信息的使用者以及他們的信息需要，對于設(shè)計我國非營利組織預(yù)算會計體系及其內(nèi)容十分重要。

2.要深入研究我國非營利組織預(yù)算會計制度執(zhí)行過程中存在的問題

近年來因我國公共財政體制的改革對非營利性組織預(yù)算會計制度所提出的新要求、新問題。要將研究和解決這些新要求、新問題作為改革費營利組織預(yù)算會計制度、建立我國非營利組織會計標(biāo)準(zhǔn)的突破口。

3.與國際接軌，將預(yù)算會計對象擴(kuò)展為價值運動

非營利組織預(yù)算會計是以非營利組織作為會計與財務(wù)報告的主體，必然決定了應(yīng)當(dāng)從更廣的范圍來研究預(yù)算會計對象，也就是說非營利組織主體的會計對象不僅反映當(dāng)期預(yù)算資金運動情況及結(jié)果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個預(yù)算資金運動連續(xù)的過程及累積的結(jié)果。非營利組織預(yù)算會計對象為價值運動可以更好地反映非營利組織履行受托責(zé)任的連續(xù)性，把預(yù)算資金運動的前因后果聯(lián)系起來，提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財務(wù)信息。