試析企業(yè)視同銷售行為的會計處理

李彥博

一、視同銷售行為與銷售收入的確認(rèn)原則

1.視同銷售行為。視同銷售行為是一種特殊的銷售行為，是站在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。按《增值稅暫行條例》的規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者的八種行為包括將貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物；貨物移至異地另一機(jī)構(gòu)用于銷售；產(chǎn)品或外購商品用于對外投資、捐贈、分配股利、產(chǎn)品對內(nèi)用于在建工程、職工福利等幾種情況，屬于視同銷售行為。

2.銷售收入的確認(rèn)。新會計準(zhǔn)則對銷售收入的確認(rèn)也有明確的規(guī)定，必須同時滿足五個條件才能予以確認(rèn)。

二、視同銷售行為的會計分類處理

1.將自產(chǎn)或委托加工的貨物交付他人代銷或銷售代銷貨物。納稅人（委托方）將貨物交付他人（受托方）代銷時，并不發(fā)生納稅義務(wù)；在納稅人收到受托方定期送交的代銷清單當(dāng)天，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。此時滿足銷售收入的5個確認(rèn)條件，會計上也確認(rèn)收入實現(xiàn)。稅務(wù)和會計處理一致。根據(jù)委托方與受托方代銷協(xié)議確定的代銷方式有兩種，二者處理方式有所不同：

第一種是視同買斷的代銷，即委托方按協(xié)議價款收取代銷貨款，實際售價可由受托方自定，受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到時再確認(rèn)銷售收入。

第二種是收取手續(xù)費的代銷，即受托方按委托方協(xié)議規(guī)定的價格銷售代銷商品，不得自行改變售價，委托方按協(xié)議規(guī)定的比例向受托方支付代銷手續(xù)費。委托方應(yīng)在收到受托方交付的商品代銷清單時確認(rèn)商品銷售收入，受托方則按應(yīng)收取的手續(xù)費確認(rèn)勞務(wù)收入。

2.將自產(chǎn)或委托加工的貨物移至異地另一機(jī)構(gòu)用于銷售。設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他縣（市）的其他機(jī)構(gòu)用于銷售，屬于增值稅視同銷售行為。稅法規(guī)定：移送貨物的一方在貨物移送當(dāng)天要開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項稅額抵扣。但如果貨物移送是在同一縣（市）的分支機(jī)構(gòu)之間，稅法上不作為視同銷售業(yè)務(wù)，會計上也不確認(rèn)收人。

3.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目。納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于增值稅的非應(yīng)稅項目，稅法規(guī)定：非應(yīng)稅項目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物應(yīng)視同銷售，在貨物移送的當(dāng)天計算繳納增值稅。但此項視同銷售行為不符合收入確認(rèn)條件中的第（1）、（2）、（3）條，不確認(rèn)收入，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

4.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于投資。根據(jù)增值稅暫行條例和實施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)視同貨物銷售處理，計算繳納增值稅。由于企業(yè)用貨物對外投資時，應(yīng)開具專用發(fā)票，增值稅專用發(fā)票上記載的稅額計入投資方的“銷項稅額”，吸收投資方視同購入作為“進(jìn)項稅額”，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資，提供給其他單位和個體經(jīng)營者，應(yīng)作為非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行賬務(wù)處理。當(dāng)滿足三個條件時，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。但未同時滿足規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

5.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于捐贈。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，是一種公益行為，在貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)。但將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，并不滿足收入確認(rèn)條件中的第（3）項。沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此會計上不確認(rèn)收入，按成本結(jié)轉(zhuǎn)。

6.將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，雖然沒有貨幣流入，但實質(zhì)上，只是這里無現(xiàn)金流入流出，直接以貨物流出。新會計準(zhǔn)則和新增值稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理，年終無須進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

7.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利和個人消費。納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個人消費，貨物改變了生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)，進(jìn)入了最終消費。自產(chǎn)、委托加工的貨物所耗用的外購原料、材料的進(jìn)項稅額已在購入當(dāng)期抵扣，經(jīng)過加工生產(chǎn)出的貨物用于集體福利和個人消費應(yīng)視同銷售計算銷項稅額。因此稅法規(guī)定，應(yīng)于貨物移送當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，符合收入的確認(rèn)條件，將其確認(rèn)為收入，同時結(jié)成本。