房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃分析

安豐芬

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃分析

安豐芬

隨著國家調(diào)控力度的不斷加大，加上日益激烈的市場競爭，我國房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部費用成本的壓縮空間越來越小。作為房地產(chǎn)企業(yè)外部成本的稅收，其數(shù)額的多少極大地影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。科學(xué)的稅收籌劃，對于提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益、增強企業(yè)的競爭實力乃至促進(jìn)整個房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展都具有積極的作用。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的必要性分析

從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的角度來看，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可以提高自身納稅意識和企業(yè)財務(wù)管理水平。因為稅收籌劃是一項復(fù)雜的工程，要想稅收籌劃方案在實施的過程中順利進(jìn)行，企業(yè)必須加強自己的財務(wù)核算。所以房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃可以提高自身納稅意識和企業(yè)財務(wù)管理水平。其次，稅收籌劃有助于實現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)稅后利益最大化。稅收的無償性決定了企業(yè)稅額的支付是資金的凈流出，沒有與之匹配的收入。依法納稅雖然是企業(yè)應(yīng)盡的義務(wù)。但是，對企業(yè)來說，都是納稅人經(jīng)濟(jì)利益的一種喪失。在收入，成本，費用等條件一定的情況下，企業(yè)的稅后利潤與納稅金額是消長關(guān)系。因此，房地產(chǎn)企業(yè)作為納稅人會將其注意力轉(zhuǎn)移到應(yīng)納稅額上。

從國家宏觀調(diào)控的角度來看，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃也利于國家宏觀調(diào)控的順利進(jìn)行。國家對房地產(chǎn)企業(yè)調(diào)控的重要措施之一就是稅收政策。房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)稅收的各項稅收優(yōu)惠政策、鼓勵政策進(jìn)行投資、開發(fā)和經(jīng)營時，國家也達(dá)到了合理配置資源的目的。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)環(huán)節(jié)的稅收籌劃解析

納稅籌劃的一種主要方法是按每一稅種所涉及的各種業(yè)務(wù)形態(tài)和適用的政策分別進(jìn)行籌劃。從“業(yè)務(wù)過程觀”的角度看，房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營形態(tài)可簡單地分為施工建設(shè)階段、銷售交易、保有經(jīng)營階段。在本文中，筆者將依據(jù)“業(yè)務(wù)過程觀”的不同業(yè)務(wù)經(jīng)營形態(tài)為主線，適當(dāng)考慮其他的籌劃方法，進(jìn)行納稅籌劃研究。

在該階段，房地產(chǎn)企業(yè)要根據(jù)已經(jīng)確定的規(guī)劃和設(shè)計方案，通過自建、委托代建、發(fā)包等方式完成開發(fā)產(chǎn)品的建設(shè)過程，并使其達(dá)到驗收標(biāo)準(zhǔn)。建設(shè)環(huán)節(jié)雖然不涉及繳納稅收的問題，但是對交易環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅負(fù)水平有重要的影響。

1.承包方式的選擇與稅收籌劃

工程承包公司是否與建設(shè)單位簽訂承包合同，將適用不同的稅率。具體地說，若承包公司與建設(shè)單位簽訂承包合同，就適用“建筑業(yè)”3%的稅率；若不簽訂承包合同，則適用“服務(wù)業(yè)”5%的稅率。適用稅率的不同，為進(jìn)行稅收籌劃提供了很好的契機(jī)。

按照我國現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，如果建筑工程的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人，應(yīng)以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人的價款后的余額為營業(yè)額，繳納營業(yè)稅，工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務(wù)，再與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程承包合同進(jìn)行施工建設(shè)的，無論其是否參與施工，都應(yīng)遵照以上規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅（稅率為3%）；如果工程承包公司不與建設(shè)單位簽訂建筑安裝工程合同，只是負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，則此項業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅（稅率為5%）。但考慮到建筑業(yè)與服務(wù)業(yè)稅基的差別，服務(wù)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)也不一定高于建筑業(yè)，建筑工程承包公司可綜合考慮自身情況，合理選擇適當(dāng)?shù)某邪问健?/p>

2.成本分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇籌劃

稅法規(guī)定：共同成本和不能分清成本對象的間接費用，按占地面積、建筑面積、工程概算、其他合理方法等分?jǐn)?。根?jù)項目實際情況，對成本詳細(xì)測算分析，采用最有利的成本分?jǐn)偡椒?。例如：某公司初始成本分?jǐn)傊?，對土地成本分析后，每期土地成本的確認(rèn)選用按占地面積分?jǐn)偡椒ㄗ钣欣驗榍皟善诘娜莘e率小，相應(yīng)的占地面積大，按占地面積分?jǐn)偼恋爻杀?，使得土地成本盡可能多的攤?cè)肭皟善?。而相比較，按建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀?，攤?cè)肭皟善诘耐恋爻杀拘⌒w現(xiàn)不出延遲納稅的籌劃策略。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃

1.房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)定價的稅收籌劃

定價主要影響土地增值稅的稅負(fù)。土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一個重要稅種，根據(jù)土地增值稅的稅率特點及有關(guān)優(yōu)惠政策，對其進(jìn)行稅收籌劃，節(jié)省稅金支出，有利于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在激烈的市場競爭中獲勝。

另外，對建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的納稅人增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計稅。

根據(jù)上述有關(guān)土地增值稅的規(guī)定，進(jìn)行土地增值稅籌劃的關(guān)鍵是控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。增值額為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除稅法規(guī)定的扣除項目金額的余額，它是土地增值稅的本質(zhì)所在，是計算土地增值的關(guān)鍵。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，稅法規(guī)定的扣除項目主要有五項，即取得成本、開發(fā)成本、開發(fā)費用、稅金以及加計扣除項目。需要說明的是，稅法允許扣除的項目比實際核算所涉及的項目要少，計算增值稅時必須是以稅法規(guī)定的為準(zhǔn)，增值額小，計稅額就小，適用的稅率就低，稅負(fù)就輕。

2.房地產(chǎn)銷售核算方式的稅收籌劃

對某一納稅人而言，在同一或相鄰地塊上往往有不只一處房地產(chǎn)開發(fā)項目，最典型的是納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)，即既有享受優(yōu)惠的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又有其他不享受優(yōu)惠的住宅。稅法規(guī)定，這種情況應(yīng)分別核算增值額，未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用有關(guān)免稅規(guī)定。因此，應(yīng)通過比較兩種核算方式的利弊得失，即單獨核算普通標(biāo)準(zhǔn)住宅獲得的免稅額與不單獨核算總體上降低的增值額確定最優(yōu)籌劃方案。

案例：某大城市一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2009年商品房銷售收入為7500萬元，其中普通住宅5000萬元，門市房2500萬元；稅法規(guī)定可扣除項目金額5500萬元，其中，普通住宅為4000萬元，門市房1500萬元。

如果不分開核算，應(yīng)納土地增值稅計算過程如下：收入=7500萬元，扣除項目金額=4000+1500=5500（萬元），增值額=7500-5500=2000（萬元），增值額/扣除項目金額=2000/5500=36%（適用稅率30%），應(yīng)納土地增值稅=2000×30%=600（萬元）

如果分開核算，應(yīng)納土地增值稅計算過程如下：（1）普通住宅部分：收入=5000萬元，扣除項目金額=4000萬元，增值額=5000-4000=1000（萬元），增值額/扣除項目金額=1000/4000=25%（超過20%的優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)），應(yīng)納土地增值稅=1000×30%=300（萬元）。（2）門市房部分：收入=2500萬元，扣除項目金額=1500萬元，增值額=2500-1500=1000（萬元），增值額/扣除項目金額=1000/1500=67%（>50%），應(yīng)納土地增值稅=1000×40%-1500×5%=325（萬元），合計應(yīng)納土地增值稅=300+325=625（萬元）。

由此可見，在稅務(wù)機(jī)關(guān)允許不分開核算或不能準(zhǔn)確分開核算的情況下，分開核算比不分開核算還要多支付稅金625-600=25（萬元）

伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，無論是在項目的開發(fā)模式上，還是在開發(fā)產(chǎn)品的種類上，房地產(chǎn)企業(yè)均呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化的趨勢。在此情況下，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃方案應(yīng)隨著企業(yè)稅收環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境的改變而改變。房地產(chǎn)企業(yè)開展稅收籌劃時，應(yīng)結(jié)合國家稅收政策，針對自己的開發(fā)模式進(jìn)行選擇利于自己的稅收籌劃方案。

（作者單位：日照城建集團(tuán)有限公司）