許 栩

一、產(chǎn)生新理念的背景

2006年2月15日，我國頒布了新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行。在新準(zhǔn)則體系中，看到的不僅是會計(jì)技術(shù)，會計(jì)方法等會計(jì)實(shí)務(wù)方面也發(fā)生了變化，更重要的是新準(zhǔn)則體現(xiàn)了會計(jì)理念的更新。會計(jì)理念決定了會計(jì)準(zhǔn)則的制定以及會計(jì)方法的選擇，是形成財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架體系的基礎(chǔ)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及資本市場的逐漸成熟，傳統(tǒng)的會計(jì)理念已經(jīng)不能滿足新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要。因此，探索新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會計(jì)理念，對于繁榮會計(jì)理論、拓展會計(jì)工作的內(nèi)涵和外延，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、會計(jì)理念的更新

（一）會計(jì)目標(biāo)導(dǎo)向變化：從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，當(dāng)前有兩種觀點(diǎn)被大多數(shù)學(xué)者所接受，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。

受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于報(bào)告和解脫受托責(zé)任，財(cái)務(wù)報(bào)告就是向資源所有者（股東）如實(shí)反映資源的受托者（經(jīng)營者）對受托資源的管理和使用情況。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告主要反映企業(yè)歷史的、客觀的信息，即強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性，因此，其也被稱為“描述性目標(biāo)”。

決策有用觀則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)在于向會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告主要是反映現(xiàn)時(shí)的信息，即強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告重心轉(zhuǎn)移：從利潤表到資產(chǎn)負(fù)債表

1.收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀

會計(jì)學(xué)上的收益是指本期已實(shí)現(xiàn)收入與其相關(guān)歷史成本之間的差額，它反映了一定期間內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營成果，是會計(jì)信息使用者非常關(guān)心的會計(jì)信息，直接影響其決策。收益在計(jì)量時(shí)產(chǎn)生了兩種計(jì)量觀念：收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀。

收入費(fèi)用觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)以實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了利潤表上，首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計(jì)量入手，然后根據(jù)收入和費(fèi)用的變化來確認(rèn)收益。

資產(chǎn)負(fù)債表觀則認(rèn)為，收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，一般是通過重置成本會計(jì)或定期對期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以這種觀念為基礎(chǔ)，會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上。首先考慮應(yīng)從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀可以防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增資產(chǎn)價(jià)值、虛增利潤，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，有助于投資者持續(xù)投資。從新準(zhǔn)則中可以看到，我國正在努力實(shí)現(xiàn)從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，相應(yīng)地，財(cái)務(wù)報(bào)告的重心也逐漸由利潤表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。

2.新準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的具體體現(xiàn)

（1）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定，對子公司的投資由原會計(jì)制度采用權(quán)益法核算改為成本法核算。在原準(zhǔn)則中，權(quán)益法將企業(yè)取得的收益全部確認(rèn)為企業(yè)的投資收益，而新準(zhǔn)則中要求投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利，超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。如果被投資企業(yè)當(dāng)期不分配股利，則投資企業(yè)就不確認(rèn)投資收益。

（2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》中規(guī)定，對所得稅的確認(rèn)及計(jì)量運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀來計(jì)量收益，從而確定本期的所得稅，這體現(xiàn)了對資產(chǎn)負(fù)債表的重視。采用資產(chǎn)負(fù)債觀的觀念，可促使對企業(yè)在報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)評價(jià)，提高預(yù)測的價(jià)值。而相比之下，利潤表債務(wù)法采用收入費(fèi)用觀來定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重收入和費(fèi)用在會計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更注重暫時(shí)性差異，在資產(chǎn)負(fù)債觀下，暫時(shí)性差異反映的是截止某一時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)入會計(jì)收益和應(yīng)納稅所得額的差異，是與截止該時(shí)點(diǎn)所估計(jì)的未來與該項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流動情況相聯(lián)系的，因而是一個(gè)累積的概念。

（三）業(yè)績報(bào)告的新進(jìn)展：全面收益理念

評價(jià)一個(gè)企業(yè)經(jīng)營的好壞，很重要的是看其凈資產(chǎn)的增減，而不是單獨(dú)看企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤的多少。我們不否認(rèn)利潤，但單純著眼于利潤過于片面。只有凈資產(chǎn)的增加才表明企業(yè)財(cái)富的增加，也才能說明為社會創(chuàng)造了財(cái)富。因此，應(yīng)適度淡化利潤的變化，而更多地去關(guān)注企業(yè)的凈資產(chǎn)的增減。

全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結(jié)果，而且要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而更好地反映在報(bào)告期內(nèi)產(chǎn)生而不是實(shí)現(xiàn)的凈資產(chǎn)的全部變動。全面收益的確認(rèn)與計(jì)量在保證足夠可靠性的前提下，可以確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，以提高業(yè)績信息的相關(guān)性和真實(shí)性。全面收益觀體現(xiàn)的是資產(chǎn)負(fù)債觀，最終也要回歸到資產(chǎn)負(fù)債表上。

財(cái)政部此次之所以沒有將全面收益相關(guān)問題寫入新準(zhǔn)則，其中自然有其關(guān)于我國目前會計(jì)大環(huán)境等諸多方面的考慮。但筆者認(rèn)為，作為一種趨勢，將全面收益理論應(yīng)用于我國收益報(bào)告體系之中，對于規(guī)范上市公司的信息披露，對于全面評價(jià)經(jīng)營者的經(jīng)營成果并進(jìn)一步與國際會計(jì)慣例接軌，真正意義上達(dá)到等效，都是十分必要的?？梢?，我國正在為全面收益在我國的應(yīng)用做最基礎(chǔ)的工作，逐步向國際趨同的方向邁進(jìn)，只是我們還有一些問題需要解決，從而更好地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變，因此，全面收益的引入將只是時(shí)間上的問題。

（四）職工薪酬新內(nèi)涵：全面人工成本理念

新準(zhǔn)則界定了完整的企業(yè)成本的概念和范圍，從薪酬的本質(zhì)出發(fā)，規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的代價(jià)，均構(gòu)成職工薪酬。無論是貨幣性的還是非貨幣性的，無論是在職員工的還是離職后員工的，無論是常規(guī)性的還是權(quán)益性的，無論是提供給職工本人的還是提供給職工配偶或子女的，無論是物質(zhì)的還是教育性福利的，都作為企業(yè)的人工成本。

綜上所述，隨著新準(zhǔn)則的頒布，我國的會計(jì)理念正在逐步地轉(zhuǎn)變和更新。新企業(yè)準(zhǔn)則會計(jì)體系在整體框架、內(nèi)涵和理念上體現(xiàn)著國際趨同的大方向，將我國會計(jì)提升到了國際先進(jìn)水平。會計(jì)理念的轉(zhuǎn)變是一個(gè)漸進(jìn)的過程和不斷改革的方向，我們應(yīng)本著積極的態(tài)度，立足現(xiàn)實(shí)、著眼長遠(yuǎn)、整體推進(jìn)。相信隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的逐步完善，我國將在堅(jiān)持中國特色的基礎(chǔ)上，繼續(xù)保持對會計(jì)理念的更新意識，一步一步向?qū)嵸|(zhì)性趨同靠攏，最終實(shí)現(xiàn)真正意義上的等效。