我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的應(yīng)用分析

白立紅

一、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的本質(zhì)

所謂實(shí)證會(huì)計(jì)研究就是將實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本理論與方法應(yīng)用于會(huì)計(jì)學(xué)所進(jìn)行的一種研究，即確認(rèn)會(huì)計(jì)假設(shè)，以一定的會(huì)計(jì)事實(shí)和會(huì)計(jì)實(shí)際資料，通過(guò)觀察數(shù)據(jù)產(chǎn)生的相互關(guān)系等為對(duì)象，經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)而最后得出近似正確的會(huì)計(jì)結(jié)論的一種方法。其理論基礎(chǔ)是實(shí)證主義，即一切關(guān)于事實(shí)的知識(shí)都以經(jīng)驗(yàn)的實(shí)證材料為依據(jù)。

實(shí)證會(huì)計(jì)研究的程序一般為：確立研究課題→應(yīng)用相關(guān)理論→提出假設(shè)或命題→設(shè)計(jì)研究方案→收集數(shù)據(jù)資料→觀察分析數(shù)據(jù)以檢驗(yàn)假設(shè)或命題→分析研究結(jié)果。其所研究的任務(wù)限于“是什么”和“將是什么”，其目的是揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的內(nèi)在規(guī)律性，從而為解釋現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和預(yù)測(cè)未來(lái)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供相關(guān)理論。

二、我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的發(fā)展歷程及現(xiàn)狀分析

（一）發(fā)展歷程

1968年鮑爾（Ball）和布朗（Brown）在《會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal ofAccountingResearch）發(fā)表《會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)性評(píng)價(jià)》一文，開(kāi)創(chuàng)了在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中應(yīng)用實(shí)證研究的先河，自此實(shí)證研究成為西方會(huì)計(jì)研究的主流，在美國(guó)實(shí)證研究幾乎滲透到會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的各個(gè)方面。

我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究起步較晚，主要經(jīng)歷了引進(jìn)介紹——模仿應(yīng)用——實(shí)踐推廣的過(guò)程。

從80年代中期開(kāi)始，實(shí)證會(huì)計(jì)研究引起了我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者的注意，出現(xiàn)了一些有關(guān)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的介紹性文章，同時(shí)對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究的理論探討也逐步開(kāi)展起來(lái)。

1995—2000年間，陸續(xù)出現(xiàn)會(huì)計(jì)盈余數(shù)字的有用性、市場(chǎng)有效性、盈余管理等方面的研究；財(cái)務(wù)領(lǐng)域中的資本結(jié)構(gòu)、股權(quán)結(jié)構(gòu)與公司績(jī)效等方面的實(shí)證研究也在逐年增加，關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究孰優(yōu)孰劣的探討和爭(zhēng)論尤為激烈。此時(shí)的實(shí)證研究本身大體還處于模仿階段，模型理論和數(shù)據(jù)取樣的適用性不高，對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的貢獻(xiàn)較小。

2000年以來(lái)實(shí)證會(huì)計(jì)研究蓬勃開(kāi)展，研究的數(shù)量和質(zhì)量都有了很大提高。從研究對(duì)象看，更貼近我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和會(huì)計(jì)實(shí)踐，如針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本市場(chǎng)影響的實(shí)證研究；研究方法上更重視我國(guó)的制度背景，并以此為基礎(chǔ)來(lái)尋找替代變量和創(chuàng)建模型。我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究經(jīng)過(guò)了初期的嘗試、爭(zhēng)論和探索后，逐漸進(jìn)入了理性發(fā)展階段，越來(lái)越多的會(huì)計(jì)學(xué)者認(rèn)識(shí)到實(shí)證研究對(duì)于會(huì)計(jì)的重要性，更多地采用實(shí)證研究方法用于檢驗(yàn)和解釋我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本市場(chǎng)建設(shè)中面臨的問(wèn)題。

為促進(jìn)實(shí)證研究范式在我國(guó)學(xué)術(shù)界的應(yīng)用和推廣，提高我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究的質(zhì)量，2005年召開(kāi)了第四屆實(shí)證會(huì)計(jì)國(guó)際研討會(huì)，這也是代表我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究最高水平的一次學(xué)術(shù)年會(huì)。

（二）現(xiàn)狀分析

我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究已經(jīng)取得了一定的進(jìn)步，研究人數(shù)逐步增加，研究領(lǐng)域也越來(lái)越廣泛。目前的實(shí)證會(huì)計(jì)研究已經(jīng)引起了廣大學(xué)者的關(guān)注，前進(jìn)的步伐必然會(huì)隨之加快，前景更加廣闊，但我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究也存在許多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.會(huì)計(jì)實(shí)證研究理論和方法創(chuàng)新性不足

一方面適合我國(guó)國(guó)情的實(shí)證會(huì)計(jì)理論還沒(méi)有真正建立。另一方面，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法幾乎沒(méi)有創(chuàng)新。

成熟的方法需要豐富的理論支持，就目前的實(shí)證會(huì)計(jì)研究文章分析，大部分文章應(yīng)用的是從經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)中的基本理論發(fā)展而來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)證理論，幾乎看不到采用其他相關(guān)學(xué)科如心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、行為科學(xué)和管理學(xué)等的理論融入到實(shí)證會(huì)計(jì)研究中來(lái)，這樣難免在實(shí)證研究結(jié)論方面受到負(fù)面影響。

綜觀我國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)證研究成果，基本上都是采用國(guó)外20世紀(jì)七八十年代的研究方法，如時(shí)間序列分析法、綜合指數(shù)分析法、回歸分析法、分組檢驗(yàn)法等。人們?cè)趯で笥脭?shù)學(xué)方法處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)，往往注重于使用線性模型，而對(duì)于非線性模型的使用，以及數(shù)學(xué)模型的經(jīng)濟(jì)涵義和解釋不足。

2.研究資料的取得較為困難

實(shí)證會(huì)計(jì)研究需要搜集大量翔實(shí)的原始資料，然而，在當(dāng)前我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究的資料的取得卻成為制約其發(fā)展的一大障礙。由于我國(guó)資本市場(chǎng)本身并不完善，使得研究所得出的結(jié)論受到一定的局限。許多真實(shí)情況如上市公司采用不同會(huì)計(jì)政策的動(dòng)機(jī)、經(jīng)營(yíng)管理層所面臨的種種壓力等，難以通過(guò)具體的資料反映出來(lái)，這就導(dǎo)致研究限于就事論事，表像的東西多，只能采取推測(cè)得出結(jié)論。同時(shí)，由于目前尚未建立起有關(guān)證券市場(chǎng)的全面完整的數(shù)據(jù)庫(kù)，從事資本市場(chǎng)研究的依據(jù)主要是各種報(bào)刊上公開(kāi)的有關(guān)信息，而通過(guò)報(bào)刊搜集資料不僅耗時(shí)費(fèi)力，而且還可能掛一漏萬(wàn)。再如在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究時(shí)很難收集相關(guān)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)擁有者往往對(duì)于問(wèn)卷、采訪等或者不理解，或者不愿如實(shí)回答，使得研究人員由于數(shù)據(jù)不真或不全面很難進(jìn)行精確的實(shí)證研究。

3.研究人員知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理難以適應(yīng)工作需要

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法是一種首先確認(rèn)假設(shè)，然后以觀察數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的相關(guān)關(guān)系等為對(duì)象，經(jīng)過(guò)實(shí)驗(yàn)而求證假設(shè)的相對(duì)或近似正確性的研究方法。其研究模式是由個(gè)別到一般、由特殊到普遍的歸納模式，在整個(gè)研究過(guò)程中大量應(yīng)用定量分析方法，這就要求研究人員要有較寬的知識(shí)面、合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)才能勝任。而目前能真正適應(yīng)實(shí)證研究的人并不多，在我國(guó)主要由一批年輕人組成。隨著研究的深入，要求更多的高素質(zhì)的研究人員加入，這是我們面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。

三、對(duì)我國(guó)發(fā)展實(shí)證會(huì)計(jì)研究的幾點(diǎn)建議

（一）結(jié)合中國(guó)實(shí)際，發(fā)展有創(chuàng)新的實(shí)證會(huì)計(jì)研究

會(huì)計(jì)實(shí)證研究的目的在于以規(guī)范研究結(jié)果為前提，驗(yàn)證規(guī)范研究結(jié)果的正確性，進(jìn)而解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)。我國(guó)的實(shí)證會(huì)計(jì)研究不能照搬國(guó)外的研究方法，而應(yīng)更多地根據(jù)我國(guó)的實(shí)情，摸索出適合我國(guó)國(guó)情的實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法。

目前中國(guó)的資本市場(chǎng)仍處在逐步形成時(shí)期，資本市場(chǎng)建立的時(shí)間較短，相關(guān)法規(guī)尚不健全，許多數(shù)據(jù)的可比性不強(qiáng)，進(jìn)行多方位、多角度的實(shí)證研究可資利用的資料較為缺乏，運(yùn)用“垃圾數(shù)據(jù)”進(jìn)行實(shí)證研究的論文結(jié)論很可能也是“垃圾”，為實(shí)證而實(shí)證的論文對(duì)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新并無(wú)多少作用。

評(píng)判一項(xiàng)研究的優(yōu)劣，主要有三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：是否新穎？是否有意義？是否嚴(yán)密？判斷是否新穎可以從三個(gè)方面來(lái)分析：第一，問(wèn)題是以前沒(méi)有回答的；第二，研究方法是新的；第三，樣本或數(shù)據(jù)資料是新的。通常需要將三者結(jié)合起來(lái)進(jìn)行分析。判定是否有意義也可以從三個(gè)方面分析：一是能為政策制定服務(wù)；二是能為會(huì)計(jì)實(shí)踐服務(wù)；三是能為其他研究服務(wù)。判定是否嚴(yán)密可以從內(nèi)在的嚴(yán)密性和外在的普遍性兩方面加以分析。對(duì)照這些標(biāo)準(zhǔn)，我們可以看出，目前國(guó)內(nèi)已經(jīng)發(fā)表的以統(tǒng)計(jì)模型為基礎(chǔ)所進(jìn)行的有關(guān)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)問(wèn)題的實(shí)證研究成果存在不少問(wèn)題。

譬如，以統(tǒng)計(jì)模型為基礎(chǔ)的有關(guān)上市公司盈余管理等問(wèn)題的實(shí)證研究成果為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了一定的參考意見(jiàn)，但這些觀點(diǎn)是一般的調(diào)查和案例研究早已得出的結(jié)論，實(shí)證研究的貢獻(xiàn)在于進(jìn)一步證實(shí)這些已知的結(jié)論。這些問(wèn)題特別是會(huì)計(jì)研究環(huán)境問(wèn)題的存在，決定了在資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)問(wèn)題上，以統(tǒng)計(jì)模型為基礎(chǔ)的實(shí)證研究成果的質(zhì)量還難以令人滿意；而我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)研究的要求是，還必須盡可能提出有助于會(huì)計(jì)改革的新見(jiàn)解和新觀點(diǎn)。

（二）重視培養(yǎng)會(huì)計(jì)實(shí)證研究人才

資本市場(chǎng)的規(guī)范亟需實(shí)證會(huì)計(jì)研究的指導(dǎo)，會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定及其實(shí)施需要實(shí)證會(huì)計(jì)研究提供證據(jù)支持，規(guī)范會(huì)計(jì)研究的固有缺陷需要實(shí)證會(huì)計(jì)研究來(lái)彌補(bǔ)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究是靠人來(lái)完成的。因此應(yīng)創(chuàng)造條件、投入資源，培養(yǎng)一批有國(guó)際視野、掌握先進(jìn)研究方法的骨干團(tuán)隊(duì)。

1.建立有效的機(jī)制，領(lǐng)導(dǎo)重視、經(jīng)費(fèi)到位

由于實(shí)證研究是依據(jù)實(shí)際數(shù)據(jù)來(lái)檢驗(yàn)理論假設(shè)的一種研究方法，數(shù)據(jù)、模型、假設(shè)、檢驗(yàn)是實(shí)證研究的重要要素。其中數(shù)據(jù)是最基本的要素，目前我國(guó)已有CSMAR系列數(shù)據(jù)庫(kù)，CCER中國(guó)證券市場(chǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)，巨靈金融數(shù)據(jù)庫(kù)，色諾芬數(shù)據(jù)庫(kù)，BvD全球金融、財(cái)務(wù)分析、各種宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)庫(kù)，ALJC數(shù)據(jù)庫(kù)等多種數(shù)據(jù)庫(kù)，這些數(shù)據(jù)庫(kù)的購(gòu)買和更新是需要成本的，因此，院校及科研機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究重要性的充分理解，對(duì)培養(yǎng)實(shí)證研究氣氛的提倡以及對(duì)增加學(xué)術(shù)資源的大力支持，對(duì)實(shí)證研究的發(fā)展無(wú)疑具有極大的推動(dòng)力。

2.建立研究機(jī)構(gòu)、進(jìn)行科研合作

實(shí)證研究的成本比較高，通過(guò)建立研究機(jī)構(gòu)、進(jìn)行合作除了可以發(fā)揮“規(guī)模優(yōu)勢(shì)”，降低每個(gè)研究者負(fù)擔(dān)的研究成本外，還具有以下優(yōu)勢(shì)：可以利用合理分工、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，縮短研究進(jìn)程，提高科研質(zhì)量；可以通過(guò)學(xué)術(shù)研究上的“傳、幫、帶”，促進(jìn)學(xué)術(shù)群體的形成和壯大；還可以增強(qiáng)研究主題的系統(tǒng)性，避免重復(fù)研究和“游擊研究”。

3.編寫合適的教材

當(dāng)前關(guān)于方法的教材和關(guān)于會(huì)計(jì)理論的教材相互分離。即現(xiàn)有教材要么只講方法，如統(tǒng)計(jì)色彩特別濃，進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究無(wú)從下手；要么是只對(duì)有關(guān)教材進(jìn)行評(píng)價(jià)，沒(méi)有將方法和會(huì)計(jì)理論結(jié)合起來(lái)。因此應(yīng)編寫適合進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的教材，如按研究主題進(jìn)行分章探討，使初學(xué)人員對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)有一個(gè)初步的、全面的認(rèn)識(shí)，為將來(lái)進(jìn)一步研究打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

4.開(kāi)設(shè)會(huì)計(jì)實(shí)證方法課程

在博士研究生、碩士研究生甚至本科生層面開(kāi)設(shè)實(shí)證會(huì)計(jì)方法課程，密切結(jié)合有關(guān)基本理論、實(shí)證研究文獻(xiàn)、統(tǒng)計(jì)軟件（SAS、SPSS、Matlab、EViews、STATA等）來(lái)講授和學(xué)習(xí)。經(jīng)濟(jì)理論、會(huì)計(jì)理論和財(cái)務(wù)理論的學(xué)習(xí)和掌握對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究是大有裨益的，會(huì)計(jì)實(shí)證研究過(guò)程的選題、模型設(shè)定、變量選取、實(shí)證結(jié)論的解釋等都離不開(kāi)這些基本理論的指導(dǎo)。另一方面，方法論的學(xué)習(xí)和掌握也是必要的，只有這樣，研究人員不僅知道實(shí)證會(huì)計(jì)研究是怎樣做的，而且還知道為什么這樣做以及這樣做對(duì)實(shí)證結(jié)論有何影響。