運(yùn)用T型賬戶進(jìn)行“現(xiàn)金結(jié)算的股份支付”會(huì)計(jì)處理解析

溫立健

企業(yè)向其雇員支付期權(quán)等作為薪酬或獎(jiǎng)勵(lì)措施的行為，是目前具有代表性的股份支付交易，我國(guó)部分企業(yè)目前實(shí)施的職工期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃即屬于這一范疇。2005年12月31日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》；2009年6月11日，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》；同年9月30日，國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部又發(fā)布《國(guó)有控股上市公司（境內(nèi)）實(shí)施股權(quán)激勵(lì)試行辦法》；這些法規(guī)的出臺(tái)，為企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)創(chuàng)造了條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)范了企業(yè)按規(guī)定實(shí)施的職工期權(quán)等激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露要求。

一、確認(rèn)和計(jì)量原則

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益。

二、會(huì)計(jì)處理

（1）授予日

除了授予后立即可行權(quán)的股份支付外，不作會(huì)計(jì)處理。

（2）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)。

等待期長(zhǎng)度確定后，業(yè)績(jī)條件為非市場(chǎng)條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整對(duì)可行權(quán)情況的估計(jì)的，應(yīng)對(duì)前期估計(jì)進(jìn)行修改。

對(duì)于授予的存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定其公允價(jià)值。對(duì)于授予的不存在活躍市場(chǎng)的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價(jià)模型等確定其公允價(jià)值。

（3）可行權(quán)日之后

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

例如：20×5年初，A公司為其200名中層以上職員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從20×5年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時(shí)股價(jià)的增長(zhǎng)幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在20×9年12月31日之前行使。A公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價(jià)值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額見表1：

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第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計(jì)還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。解析：

（1）等待期內(nèi)費(fèi)用計(jì)算過(guò)程如表2：

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（2）賬務(wù)處理如下：

①20×5年12月31日

借：管理費(fèi)用 77000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付77000

②20×6年12月31日

借：管理費(fèi)用 83000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付83000

③20×7年12月31日

借：管理費(fèi)用 105000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付105000

（3）負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）支付過(guò)程計(jì)算如表3：

運(yùn)用“應(yīng)付職工薪酬”T型賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理基本思路：

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首先，建立“應(yīng)付職工薪酬”T型賬戶；

其次，確定20×8、20×9年度計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額，即上述T型賬戶中的“X※、73500※、Y※”；

根據(jù)賬戶的平衡特點(diǎn)，針對(duì)股份支付確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，該賬戶在職工行權(quán)完畢無(wú)余額，因此20×9年職工行權(quán)完畢賬戶余額為0。則20×8余額為：

73500※：=截止該年末未行權(quán)人數(shù)×每人股份份額×該年股份公允價(jià)值

其含義為未行權(quán)人數(shù)至少按照本年公允價(jià)值計(jì)算（注非按支付價(jià)計(jì)算）應(yīng)得到的權(quán)益。

根據(jù)公式則有73500※=35×100×21

根據(jù)賬戶的平衡特點(diǎn)，

最后，編制行權(quán)有效期內(nèi)的會(huì)計(jì)分錄。

①20×7年12月31日

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付112000

貸：銀行存款 112000

②20×8年12月31日

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付20500

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付100000

貸：銀行存款 100000

③20×9年12月31日

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 14000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付14000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付87500

貸：銀行存款 87500

總之，解決好現(xiàn)金結(jié)算股份支付等待期后行權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題，主要在于對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的把握，根據(jù)賬戶平衡關(guān)系，理清基本思路是關(guān)鍵。