基于收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制融合的高校成本科目改革探討

南昌大學(xué) 陳靈華

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制融合基礎(chǔ)上的高校會(huì)計(jì)制度可以為成本核算提供基礎(chǔ)，但是現(xiàn)有的科目結(jié)構(gòu)使得從相關(guān)科目提取核算所需數(shù)據(jù)仍是一個(gè)難題，必須要對(duì)科目結(jié)構(gòu)進(jìn)行改良。解決的辦法是通過添加下級(jí)科目的辦法，在科目的設(shè)置上預(yù)先明確該支出歸屬于何種成本類別及成本歸集單位，將成本分析工作提前到會(huì)計(jì)處理過程中來，期末核算成本時(shí)就能夠直接提取有關(guān)數(shù)據(jù)。本文擬從成本分析的角度，對(duì)融合基礎(chǔ)上的成本科目結(jié)構(gòu)進(jìn)行改良設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)融合基礎(chǔ)上成本科目與成本核算工作的對(duì)接，同時(shí)繼續(xù)保持報(bào)告資金用途的功能。

一、高校教學(xué)成本類別分析

根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制融合基礎(chǔ)上支出成本類科目及關(guān)系圖（圖1），利用融合基礎(chǔ)上的支出成本類波浪框內(nèi)的權(quán)責(zé)發(fā)生制科目即可參照企業(yè)成本計(jì)算法來進(jìn)行成本的計(jì)算。但是現(xiàn)有支出類科目的結(jié)構(gòu)設(shè)置并未從成本核算的角度去考慮，從有關(guān)科目提取核算所需數(shù)據(jù)仍是一個(gè)難題。因此，波浪框內(nèi)的成本類科目特別是現(xiàn)有支出類科目應(yīng)計(jì)入成本的部分如何與成本核算工作實(shí)現(xiàn)對(duì)接也是需要解決的一個(gè)問題?？赡艿慕鉀Q方法是在科目的設(shè)置上預(yù)先明確該支出歸屬于成本核算工作中的何種成本類別，歸屬于哪個(gè)成本歸集單位，將該支出的成本分析工作提前到會(huì)計(jì)處理過程中來，這樣期末核算成本時(shí)就能夠直接將有關(guān)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)入成本計(jì)算單，減輕成本核算的工作量。通過改良科目結(jié)構(gòu)，合理設(shè)置下級(jí)科目的方法，實(shí)現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理過程中完成成本分析的工作，使之在賬戶上就轉(zhuǎn)化為可以直接利用的數(shù)據(jù)。但企業(yè)成本會(huì)計(jì)理論能否為高校成本核算工作提供理論依據(jù)，高校在運(yùn)行管理過程及成本類別上與企業(yè)是否有相似的地方，有何區(qū)別，仍需從成本核算的角度做出進(jìn)一步分析，以此確定如何添加下級(jí)科目，使之為成本核算提供便利。

圖1 權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制合并共存下支出成本類科目及關(guān)系

（一）高校成本核算的內(nèi)容 高校的主要業(yè)務(wù)包括教學(xué)、科學(xué)研究，同時(shí)也有校辦產(chǎn)業(yè)、非獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等。在現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中，分別設(shè)置了教育事業(yè)撥款、科研撥款，教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入及相關(guān)的支出科目來分別進(jìn)行核算。根據(jù)現(xiàn)行高校教學(xué)經(jīng)費(fèi)來源規(guī)定，國(guó)家投入一部分，學(xué)生交一部分，高校自籌一部分。高校自籌部分主要來自于科研與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所得，因此科研與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)所得應(yīng)分開核算，有利于合理評(píng)價(jià)高?？蒲心芰敖?jīng)營(yíng)成果。由于科研成本很多是專項(xiàng)課題成本，有一對(duì)一的收入與支出關(guān)系，核算較為簡(jiǎn)單。高校的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)也相對(duì)簡(jiǎn)單，部分獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則適用于企業(yè)核算方法。因此本文討論的成本核算僅指教學(xué)成本的核算。

（二）高校教學(xué)成本類別分析 分析高校教學(xué)運(yùn)行過程及費(fèi)用支出內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)，高校教學(xué)成本類別的劃分與企業(yè)產(chǎn)品成本類別劃分有著相似性。參照企業(yè)成本類別的劃分法，高校教學(xué)成本類別可劃分為直接教學(xué)成本、教學(xué)輔助成本、行政部門的管理費(fèi)用、期間費(fèi)用等。對(duì)每一成本類別涵蓋的支出范圍進(jìn)行分析，明確費(fèi)用歸屬，就為確定相應(yīng)的科目結(jié)構(gòu)奠定了基礎(chǔ)，使高校利用企業(yè)成本核算方法進(jìn)行教學(xué)成本核算成為可能。高校教學(xué)成本具體可分為：一是教學(xué)直接成本。指教學(xué)過程中發(fā)生的直接成本。由于教學(xué)工作由院系直接組織，因此主要指各院系教學(xué)工作發(fā)生的資源耗費(fèi)。包括支付的教師工資、教學(xué)儀器與設(shè)備、教材及耗費(fèi)的其它資源等。二是教學(xué)輔助成本。教學(xué)輔助成本指組織教學(xué)工作及學(xué)生管理工作的部門所發(fā)生的費(fèi)用。一般指院系的管理部門所發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、設(shè)備支出、固定資產(chǎn)折舊、房屋折舊等。另外提供基礎(chǔ)課教學(xué)的部門，如大外部、體育部、軍教部、馬列部等部門產(chǎn)生的非教學(xué)直接成本，也歸屬于教學(xué)輔助成本。此外學(xué)校研究生院、學(xué)生工作處、團(tuán)委、圖書館、體育場(chǎng)館、現(xiàn)代教育技術(shù)中心等部門因直接對(duì)學(xué)生提供服務(wù)，也應(yīng)計(jì)入教學(xué)輔助成本。三是行政管理費(fèi)用。指學(xué)校的行政管理各部門發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、房屋折舊等費(fèi)用?？蒲刑?、社科處、生產(chǎn)處等部門因不是為學(xué)校教學(xué)工作提供服務(wù)，因此不應(yīng)計(jì)入教育事業(yè)支出，而應(yīng)計(jì)入科研支出、經(jīng)營(yíng)支出等科目，不列入教學(xué)成本。另外對(duì)已實(shí)行后勤社會(huì)化的后勤部門，應(yīng)計(jì)入經(jīng)營(yíng)支出，但未實(shí)行后勤社會(huì)化的部門，仍應(yīng)計(jì)入教育事業(yè)支出。在企業(yè)成本核算中，管理費(fèi)用作為期間費(fèi)用，不直接計(jì)入產(chǎn)品成本。但，高校的行政管理費(fèi)用作為一項(xiàng)常規(guī)成本，是應(yīng)該計(jì)入成本的。因?yàn)楦咝．吘共坏韧谝杂麨槟康牡钠髽I(yè)，對(duì)這些不直接產(chǎn)生效益或不直接為學(xué)生提供服務(wù)的部門并不能隨意予以撤銷，事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成了高校的一項(xiàng)硬性成本。四是期間費(fèi)用。包括財(cái)務(wù)費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)清理、固定資產(chǎn)盤盈盤虧、學(xué)生獎(jiǎng)貸金、助學(xué)金等。

二、融合基礎(chǔ)上高校成本科目結(jié)構(gòu)的改良設(shè)計(jì)

所有的支出都可以歸屬到上述的四種成本類別。因此，在支出成本科目下增設(shè)成本類別科目，同時(shí)為便于成本的歸集，進(jìn)一步明細(xì)到成本歸集的單位。另為報(bào)告資金用途，仍保留現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中支出科目的基本結(jié)構(gòu)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制融合基礎(chǔ)上支出成本類科目及關(guān)系圖（圖1），融合基礎(chǔ)上的支出成本類波浪框內(nèi)的權(quán)責(zé)發(fā)生制科目含計(jì)提的專用基金、其他現(xiàn)有支出類科目、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目科目、應(yīng)計(jì)成本科目、應(yīng)計(jì)期間科目。

（一）應(yīng)計(jì)入成本的現(xiàn)有支出類科目結(jié)構(gòu) 除資本性支出及未使用的專用基金外，現(xiàn)有支出類科目涉及的其他各項(xiàng)支出均應(yīng)計(jì)入成本。現(xiàn)有教育事業(yè)支出科目下分工資、補(bǔ)助工資、其他工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障費(fèi)、助學(xué)金、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購(gòu)置費(fèi)、修繕費(fèi)和其他費(fèi)用等11個(gè)支出項(xiàng)目。（1）教學(xué)直接成本。教學(xué)的最小單位是每門課程，不同課程組合形成專業(yè)。要合理計(jì)算出各專業(yè)的教學(xué)直接成本，首先應(yīng)將成本歸集到課程上，期末計(jì)算該專業(yè)所有課程的成本總和就可得出該專業(yè)的直接教學(xué)成本。設(shè)置科目為：教育事業(yè)支出——教學(xué)直接成本——院（系）——專業(yè)——課程——支出項(xiàng)目，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)就可按成本類別直接將支出列入到課程，在成本核算時(shí)將數(shù)據(jù)直接列入成本計(jì)算單即可。值得一提的是教師的工資計(jì)發(fā)與課程并無直接聯(lián)系，無法直接計(jì)入課程，須按一定的配比原則計(jì)入。對(duì)于不能直接列入某門課程的教學(xué)儀器設(shè)備，列入到專業(yè)即可，因?yàn)樽罱K是以專業(yè)為成本歸集單位，并不影響成本的計(jì)算。（2）教學(xué)輔助成本?？梢栽O(shè)置科目：教育事業(yè)支出——教學(xué)輔助成本——院（部門）——系——支出項(xiàng)目，將各項(xiàng)支出落實(shí)到各部門，期末核算時(shí)按一定的配比原則計(jì)入專業(yè)成本。（3）行政管理費(fèi)用。設(shè)置科目為：教育事業(yè)支出——行政管理費(fèi)用——部門——支出項(xiàng)目。期末按配比原則計(jì)入專業(yè)成本。（4）期間費(fèi)用。由于壞賬損失、固定資產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)盤盈盤虧、固定資產(chǎn)清理等不需發(fā)生實(shí)際支出的期間費(fèi)用和計(jì)提的應(yīng)付利息在“應(yīng)計(jì)期間”科目核算，因此這里只包括實(shí)際支付但未計(jì)提的財(cái)務(wù)費(fèi)用或其它一些支出。在現(xiàn)今高校負(fù)債嚴(yán)重的情況下，應(yīng)單列利息支出。科目設(shè)置為：教育事業(yè)支出——期間費(fèi)用——利息支出。

（二）已使用的專項(xiàng)基金科目結(jié)構(gòu) 現(xiàn)行高校制度中專項(xiàng)基金分為六種：修購(gòu)基金，職工福利基金，學(xué)生獎(jiǎng)貸基金，勤工助學(xué)基金，住房基金，留本基金。加上增設(shè)的“科研項(xiàng)目管理基金”科目，共7類。修購(gòu)基金、職工福利基金、住房基金使用后，會(huì)在固定資產(chǎn)賬戶、教師工資賬戶、基建工程賬戶上體現(xiàn)，能夠經(jīng)由這幾個(gè)賬戶進(jìn)入成本核算程序，因此不需予以考慮。留本基金不構(gòu)成成本，也不需予以考慮?？蒲许?xiàng)目管理基金屬科研管理費(fèi)用，列入科研管理費(fèi)用核算。因此只需考慮學(xué)生獎(jiǎng)貸基金及勤工助學(xué)基金的已使用部分。這兩部分并不構(gòu)成教學(xué)成本，屬期間費(fèi)用?？颇繛椋簩Ｓ没稹陂g費(fèi)用——學(xué)生獎(jiǎng)貸基金（或助學(xué)金）——院（系）。將當(dāng)年借方發(fā)生額列入期間費(fèi)用即可。

（三）應(yīng)計(jì)項(xiàng)目科目結(jié)構(gòu) 應(yīng)計(jì)項(xiàng)目是預(yù)先計(jì)提的費(fèi)用，如應(yīng)付工資、應(yīng)付利息等，因此可能涵蓋所有成本類別，應(yīng)一一加以區(qū)分，同時(shí)為后期順利轉(zhuǎn)入到“應(yīng)計(jì)項(xiàng)目轉(zhuǎn)入”下的有關(guān)支出科目，還應(yīng)反映所在支出科目。因此科目設(shè)置為：應(yīng)計(jì)項(xiàng)目——教育事業(yè)支出——教學(xué)直接成本（或教學(xué)輔助成本、行政管理費(fèi)用、期間費(fèi)用）——院（系、部門）——支出項(xiàng)目。事實(shí)上這類業(yè)務(wù)在高校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)該很少，主要表現(xiàn)在應(yīng)付工資及應(yīng)付利息兩塊。

（四）應(yīng)計(jì)成本科目結(jié)構(gòu) 應(yīng)計(jì)成本主要包括遞延成本及折舊，因?yàn)闆]有實(shí)際的支出額，因此不需反應(yīng)支出科目。費(fèi)用歸屬上可能涵蓋所有類別，因此科目設(shè)置為：應(yīng)計(jì)成本——教學(xué)直接成本（或教學(xué)輔助成本、行政管理費(fèi)用）——院（系、部門）——專業(yè)——課程。

（五）應(yīng)計(jì)期間科目結(jié)構(gòu) 壞賬損失、固定資產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)盤盈盤虧沒有實(shí)際的現(xiàn)金支出，固定資產(chǎn)清理直接沖底了“其它收入”賬戶，都不需反映支出賬戶。因此，科目設(shè)置為：應(yīng)計(jì)期間——壞賬損失（固定資產(chǎn)清理、固定資產(chǎn)盤盈盤虧、固定資產(chǎn)減值）——部門（院、系）。

通過添加成本類別及成本歸集單位下級(jí)科目，使得所有會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠按成本核算的要求列入賬戶，成本核算時(shí)可以直接從賬戶上提取數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)了支出成本類賬戶與成本核算工作的對(duì)接。又因?yàn)橥瑫r(shí)保持了現(xiàn)行支出科目的基本結(jié)構(gòu)，仍然可以報(bào)告資金使用用途。通過科目結(jié)構(gòu)的改良，使收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制融合基礎(chǔ)上的高校會(huì)計(jì)制度能夠靈活地適應(yīng)成本核算及報(bào)告資金用途的功能。

［1］財(cái)政部、教育部：《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（1998）。

［2］李強(qiáng)、相二衛(wèi)：《高?？蒲薪?jīng)費(fèi)支出計(jì)入學(xué)生培養(yǎng)成本：一個(gè)理論探討》，《中國(guó)礦業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2007年第3期。

［3］章勇：《高校教育成本核算與收費(fèi)政策研究》，西南師范大學(xué)2008年碩士學(xué)位論文。

［4］郭曉順：《高校教育成本核算問題探析》，《財(cái)會(huì)通訊》（理財(cái)版）2007年第6期。