營(yíng)業(yè)稅相關(guān)稅務(wù)處理解析

營(yíng)業(yè)稅相關(guān)稅務(wù)處理解析

營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)提高享受優(yōu)惠需對(duì)號(hào)入座

近日，財(cái)政部出臺(tái)《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉和〈中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則〉的決定》（中華人民共和國(guó)財(cái)政部令第65號(hào)），自2011年11月1日起，將營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)調(diào)整為按期納稅的，為月營(yíng)業(yè)額5000元～20000元；按次納稅的，為每次（日）營(yíng)業(yè)額300元～500元。為此一些網(wǎng)站報(bào)道稱“無(wú)論是企業(yè)還是個(gè)人，只要月營(yíng)業(yè)額不足5000元，就免繳營(yíng)業(yè)稅?！边@種說法是不嚴(yán)謹(jǐn)甚至錯(cuò)誤的，沒有正確理解上述政策的適用范圍。納稅人在營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)稅收政策適用上應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個(gè)問題。

首先，起征點(diǎn)優(yōu)惠僅適用于個(gè)體工商戶和其他個(gè)人。這里需要明確的是，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條明確規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的適用范圍限于個(gè)人，所稱個(gè)人，是指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人?！秱€(gè)體工商戶條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第596號(hào)）第二條規(guī)定，有經(jīng)營(yíng)能力的公民，依照本條例規(guī)定經(jīng)工商行政管理部門登記，從事工商業(yè)經(jīng)營(yíng)的，為個(gè)體工商戶。而其他個(gè)人包括中國(guó)公民和外籍個(gè)人。

一些納稅人提出，財(cái)政部令第65號(hào)明確其目的是支持小型和微型企業(yè)，而這里享受起征點(diǎn)優(yōu)惠的只能是個(gè)體工商戶和其他個(gè)人，感覺有點(diǎn)“名不符實(shí)”，其實(shí)，工業(yè)和信息化部、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號(hào)）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)將中小企業(yè)劃分為中型、小型、微型3種類型。個(gè)體工商戶可參照本規(guī)定進(jìn)行劃型，這是說，個(gè)體工商戶的從業(yè)人員、營(yíng)業(yè)收入、資產(chǎn)總額等指標(biāo)，只要符合上述小型微型企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，也可劃型為小型和微型企業(yè)。

其次，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和私人合伙企業(yè)不享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和私人合伙企業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅納稅人中的“單位”中的“企業(yè)”范疇，雖然《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定了個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅，但這跟個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)是否屬于“企業(yè)”的范圍沒有關(guān)系。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不能因?yàn)椴粚儆诓贿m用企業(yè)所得稅法的“企業(yè)”，就認(rèn)為也不屬于營(yíng)業(yè)稅納稅人中所稱的“企業(yè)”范疇，而應(yīng)屬于個(gè)人的范疇來享受起征點(diǎn)的優(yōu)惠，這種理解是錯(cuò)誤的。

再次，營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)額及起征點(diǎn)的具體確定。

1.達(dá)到起征點(diǎn)的全額納稅。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人營(yíng)業(yè)額未達(dá)到國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的，免征營(yíng)業(yè)稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，依照本條例規(guī)定全額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。此條的規(guī)定，對(duì)達(dá)到起征點(diǎn)后如何計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行了明確，而一些納稅人所理解的，達(dá)到起征點(diǎn)征稅時(shí)將營(yíng)業(yè)額減除起征點(diǎn)計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅無(wú)疑也是錯(cuò)誤的。

2.營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)以不同稅目營(yíng)業(yè)額“合計(jì)額”為依據(jù)。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)，是指納稅人營(yíng)業(yè)額合計(jì)達(dá)到起征點(diǎn)。這里的“合計(jì)額”即指納稅人當(dāng)期所有營(yíng)業(yè)額包括納稅人兼有不同稅目的營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額和同一應(yīng)稅項(xiàng)目中的不同子稅目之和，而不能進(jìn)行分解計(jì)量，分別認(rèn)證。

最后一個(gè)問題，“起征點(diǎn)”與“免征額”有著嚴(yán)格的區(qū)別。

一些納稅人在對(duì)營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)的政策適用上與個(gè)人所得稅免征額的政策適用存在概念上的不清認(rèn)識(shí)，所謂起征點(diǎn)又稱“征稅起點(diǎn)”，是征稅對(duì)象達(dá)到征稅數(shù)額開始征稅的界限。征稅對(duì)象的數(shù)額未達(dá)到起征點(diǎn)時(shí)不征稅。一旦征稅對(duì)象的數(shù)額達(dá)到或超過起征點(diǎn)時(shí)，則要就其全部的數(shù)額征稅，而不是僅對(duì)其超過起征點(diǎn)的部分征稅。而免征額又稱“費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)”，則是在征稅對(duì)象總額中免予征稅的數(shù)額。它是按照一定標(biāo)準(zhǔn)從征稅對(duì)象總額中預(yù)先減除免征額部分不征稅，只對(duì)超過免征額部分征稅。如《個(gè)人所得稅法》第六條第一款規(guī)定：“工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，這里的“3500元/月”應(yīng)稱作“減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”，而不是“起征點(diǎn)”，此外《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十五條、二十六條還規(guī)定了，按照國(guó)家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金及個(gè)人對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)額未超過納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分等，均可在稅前扣除，這里的扣除屬于法定扣除項(xiàng)目，不屬于免征額。起征點(diǎn)與免征額其相同之處在于當(dāng)征稅對(duì)象小于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，都不予征稅。不同之處在于當(dāng)征稅對(duì)象大于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，采用起征點(diǎn)制度的要對(duì)課稅對(duì)象的全部數(shù)額征稅；采用免征額制度的僅對(duì)課稅對(duì)象超過免征額部分征稅。因而，起征點(diǎn)與免征額是不同的兩個(gè)概念，不能混淆。 （文/梁影）

拆遷補(bǔ)償方式不同，營(yíng)業(yè)稅征免有異

拆遷補(bǔ)償是指房屋征收部門自身或者委托房屋征收實(shí)施單位依照我國(guó)集體土地和國(guó)有土地房屋拆遷補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，在征收國(guó)家集體土地上單位、個(gè)人的房屋時(shí)，對(duì)被征收房屋所有權(quán)人給予公平補(bǔ)償。拆遷補(bǔ)償方式主要有3類，即貨幣補(bǔ)償、產(chǎn)權(quán)置換和兩者相結(jié)合的補(bǔ)償方式。

根據(jù)我國(guó)目前營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定，單位和個(gè)人銷售地面建筑物等不動(dòng)產(chǎn)取得收入的，需要按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。那么，在拆遷補(bǔ)償過程中，被征收人由于不動(dòng)產(chǎn)拆遷取得的拆遷補(bǔ)償收入，是否按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅呢？同時(shí)，如果實(shí)行產(chǎn)權(quán)置換方式補(bǔ)償?shù)模瑢?duì)于房地產(chǎn)企業(yè)將自建的房屋用于補(bǔ)償支出時(shí)，其房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移給被拆遷人，是否也要按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅呢？

首先，拆遷補(bǔ)償收入不繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位和個(gè)人土地被國(guó)家征用取得土地及地上附著物補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕969號(hào)）規(guī)定，國(guó)家因公共利益或城市建設(shè)規(guī)劃需要收回土地使用權(quán)，對(duì)于使用國(guó)有土地的單位和個(gè)人來說，是將土地使用權(quán)歸還土地所有者。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)國(guó)家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個(gè)人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物（包括不動(dòng)產(chǎn)）的補(bǔ)償費(fèi)，不征收營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)上述規(guī)定分析，房屋征收部門按照《土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個(gè)人的土地及地上附著物，包括不動(dòng)產(chǎn)的補(bǔ)償費(fèi)收入，均不征收營(yíng)業(yè)稅。但是，稅收政策強(qiáng)調(diào)不征收營(yíng)業(yè)稅的補(bǔ)償收入，僅指按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)取得的收入。

現(xiàn)實(shí)中，支付補(bǔ)償款項(xiàng)的單位往往是一些實(shí)際受讓土地使用權(quán)的單位，對(duì)從這些單位獲得的拆遷補(bǔ)償收入是否可以免征營(yíng)業(yè)稅呢？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕277號(hào)）規(guī)定，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時(shí)，只要出具縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財(cái)政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定，不征收營(yíng)業(yè)稅。而且，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）第一條規(guī)定，關(guān)于縣級(jí)（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，包括縣級(jí)（含）以上地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，以及土地管理部門報(bào)經(jīng)縣級(jí)（含）以上地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。因此，無(wú)論資金來源何處，納稅人取得符合上述文件規(guī)定的拆遷補(bǔ)償收入，不征收營(yíng)業(yè)稅。

其次，產(chǎn)權(quán)置換的房屋要繳納營(yíng)業(yè)稅。產(chǎn)權(quán)置換也被稱作產(chǎn)權(quán)調(diào)換，根據(jù)評(píng)估方法不同，有兩種置換方式。一是價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)權(quán)置換，指的是依照法定程序，通過對(duì)被拆遷人房屋的產(chǎn)權(quán)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，之后再以新建房屋產(chǎn)權(quán)予以價(jià)值的等價(jià)置換。二是面積標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)權(quán)置換，指的是以房屋建筑面積為基礎(chǔ)，在應(yīng)安置面積內(nèi)不結(jié)算差價(jià)的異地產(chǎn)權(quán)房屋調(diào)換。上述產(chǎn)權(quán)置換中，由于負(fù)責(zé)補(bǔ)償?shù)膯挝粚⒆约旱姆课莸謧鶕Q出，按照稅法規(guī)定，其置換出去的房產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕768號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時(shí)，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

置換出的房產(chǎn)沒有取得收入，按照什么計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅呢？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕549號(hào)）明確規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。該文件雖是對(duì)外資企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅問題答復(fù)，但我國(guó)稅法對(duì)內(nèi)外資企業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策處理是一致的。 （文/陳飛鴻 陳萍生）

不動(dòng)產(chǎn)連同相關(guān)債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓是否征收營(yíng)業(yè)稅

某公司于2009年以銀行貸款方式購(gòu)買一家改制企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)，后因公司無(wú)力償還銀行債務(wù)，又將該不動(dòng)產(chǎn)及銀行債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，但產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)直到2011年10月10日才辦理。該公司將不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)過戶給承受方是否屬于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）規(guī)定的免征營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠范圍呢？

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第51號(hào)公告規(guī)定，自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。第51號(hào)公告還同時(shí)規(guī)定，此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。而在此前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕165號(hào)）的規(guī)定，只有整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的情況下方不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。但對(duì)企業(yè)將資產(chǎn)與負(fù)債一并轉(zhuǎn)讓的行為不屬于免征營(yíng)業(yè)稅的范圍。因?yàn)椋撔袨椴粚儆谄髽I(yè)資產(chǎn)重組行為。雖然，到目前為止還沒有一條關(guān)于資產(chǎn)重組的明確定義。但對(duì)將資產(chǎn)與債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓的行為不屬于資產(chǎn)重組行為，而屬于一種資產(chǎn)處置行為。另外，無(wú)論是通過合并、分立、出售還是置換等方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，能否獲得免稅待遇的關(guān)鍵是滿足“與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”這個(gè)條件，如果不將資產(chǎn)和勞動(dòng)力等打包一并轉(zhuǎn)讓，就不符合免稅條件，而應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓繳納流轉(zhuǎn)稅。所以，該公司將不動(dòng)產(chǎn)與銀行債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓的行為應(yīng)當(dāng)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅。

（文/紀(jì)宏奎）

（轉(zhuǎn)載自《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》）

（綜合整理 余俊娟）