存貨跌價準備計提問題淺析

中國礦業(yè)大學管理學院 賈文哲 沙 鵬

我國《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量”，“存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益”。成本與市價孰低法體現(xiàn)了會計計量的穩(wěn)健性。穩(wěn)健性原則總的要求是：對未來可能發(fā)生的收益不記賬，而對可能發(fā)生的損失則要記賬。存貨按成本與市價孰低法計價，可以在由于過時、跌價等因素引起存貨市價低于成本時，將發(fā)生的跌價記為當期的損失，而不是遞延到存貨出售時才予以列賬，這樣就使企業(yè)在以后的競爭中有了一定能力抵御物價變動引起的風險。但是，此方法也有些需要思考的不足之處，筆者從存貨可變現(xiàn)凈值的確定、存貨計價的三種計算方法以及計價方法本身三方面進行分析。

一、可變現(xiàn)凈值確定的問題

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十六條規(guī)定：“企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素”。因此，在確定可變現(xiàn)凈值時應該取得的確鑿證據(jù)應當有存貨的市場售價或同一時期類似產(chǎn)品售價、存貨的采購成本以及加工成本方面的資料；對不同目的的存貨應當按照不同的計算方法，如表1所示。從可變現(xiàn)凈值的定義及其計算可看出存貨的可變現(xiàn)凈值的確定主要取決于存貨的市場售價、至完工發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費三方面。

表1

一是市場售價確定方面的問題。從計算方法中，可以看到“估計”二字，由于存貨的銷售是將來發(fā)生的，在沒有銷售合同規(guī)定的售價時，則需要對其進行估計。因此存貨市場售價的確定往往具有較大的主觀成分與可操作性，使市價的確定缺乏足夠的可信性。而且，影響市價的因素有很多，比如其他各單位的交易動機以及各單位的背景不同，會在一定程度上影響市場價格；另外各單獨企業(yè)存貨的售價是市場售價的決定因素，而各自售價的確定在很大程度上取決于各自存貨的成本與一定的預期利潤，用不同的成本計算方法以及不同的目標利潤所影響的市場售價來計算本企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值，并且與本企業(yè)的存貨成本進行比較會缺乏相關性，導致會計信息的不準確。二是至完工發(fā)生的成本的確定問題。當企業(yè)持有的存貨不是用于直接銷售而是用于繼續(xù)加工時，則需要確定其繼續(xù)加工的成本來計算可變現(xiàn)凈值。然而準則沒有明確成本的確定方法，到底是根據(jù)本年度的平均成本抑或是近幾個月的平均成本又或者是預計的下年度成本，企業(yè)具有靈活的選擇性，從而達到多提或少提跌價準備的目的。

二、成本與可變現(xiàn)凈值孰低三種計價方法的分析

存貨在按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價時，有三種計算方法：單項比較法，即按存貨的每一項目逐項比較其成本和可變現(xiàn)凈值的方法；分類比較法，即按存貨的每一大類逐類比較其成本和可變現(xiàn)凈值的方法總額比較法，即按全部存貨比較其成本和可變現(xiàn)凈值擇其較低者為存貨價值的方法。

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十八條規(guī)定：“企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備”。采取不同的方法，產(chǎn)生不同的計價結果與損益。

［例1］

根據(jù)上例數(shù)據(jù)可知：若采用單項比較法則存貨的期末價值為32600，有C、D、E三項庫存商品計提跌價準備，計入資產(chǎn)減值損失的為34800-32600=2200；在采用分類比較法時，存貨的期末計價為33900，類別1不需計提跌價準備，跌價損失發(fā)生在類別2上為34800-33900=900；若采用總額比較法，則存貨的期末價值為其成本34800，不需計提跌價準備。

據(jù)此作出以下分析：（1）一般情況下，企業(yè)確定選用那種方法，應前后保持一致，不得隨意變更。但準則并未作出此規(guī)定，只是對企業(yè)在選擇方法時給予了模糊的確定標準。如準則中的“通常情況”則是模糊的說明，另外對于不同規(guī)模的企業(yè)，可以對“數(shù)量繁多、單價較低”有不同的解釋。這些都可以是企業(yè)鉆準則的空子來操作成本的手段。（2）無論企業(yè)選用哪種方法，都需要計算出單項存貨的成本與可變現(xiàn)凈值，無疑提高了計算過程的復雜性，不免融入工作人員的職業(yè)判斷，為人為調(diào)節(jié)跌價準備提供了條件。另外，都需要計算單項可變現(xiàn)凈值的情況下，利用分類法與總額法則顯得缺乏必要性。（3）實務操作中，在對已計提存貨跌價準備的存貨進行出售或其他處理時，需要沖減已提的“存貨跌價準備”。然而對于分類比較和總額比較兩種方法來說，對某項存貨的處理，則比較難以確定其應沖減的跌價準備數(shù)額，這為人為的調(diào)節(jié)提供了條件。

另外，《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十七條規(guī)定：“為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算”。但準則并未規(guī)定，對于同一種存貨，合同中所訂數(shù)量的存貨與超出部分的存貨在單獨計算可變現(xiàn)凈值的基礎上是否應當單獨與成本進行比較。此疏漏會為計提跌價準備提供操縱空間。如例2所示：

［例2］甲企業(yè)的一份不可撤銷合同中，某客戶訂購甲企業(yè)A產(chǎn)品12臺，每臺不含稅價格30萬元，客戶于下年1月20日取貨。本年末，甲企業(yè)結存A產(chǎn)品14臺，賬面單位成本為28萬元，市場銷售價格為每臺27萬元，估計每臺發(fā)生銷售費用及相關稅費為0.1萬元。要求確定該產(chǎn)品年末是否計提跌價準備。

［解］有銷售合同的庫存商品年末計價：有銷售合同的A產(chǎn)品年末可變現(xiàn)凈值=12×（30-0.1）=358.8（萬元）；無銷售合同的A產(chǎn)品年末可變現(xiàn)凈值=2×（27-0.1）=53.8（萬元）；有銷售合同的A產(chǎn)品年末賬面成本=12×28=336（萬元）；無銷售合同的A產(chǎn)品年末賬面成本=2×28=56（萬元）。

［分析］若分別比較，則有銷售合同的12臺A產(chǎn)品的年末可變現(xiàn)凈值358.8萬元大于賬面成本336萬元，選其成本價進行計價，不需計提存貨跌價準備；無銷售合同的2臺A產(chǎn)品的年末可變現(xiàn)凈值53.8萬元小于其賬面成本56萬元，選其可變現(xiàn)凈值計價，需計提存貨跌價準備=56-53.8=2.2（萬元）。若有銷售合同的與無銷售合同的A產(chǎn)品合計進行比較則A產(chǎn)品的年末可變現(xiàn)凈值=358.8+53.8=412.6萬元，賬面成本=336+56=392（萬元）。其可變現(xiàn)凈值大于賬面成本，選擇賬面成本進行年末計價，不需計提存貨跌價準備。

三、改進建議與設想

首先，應重視會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平的提升，使其客觀公正的對可變現(xiàn)凈值、估計售價等做出判斷；其次，完善會計準則規(guī)定，減少會計準則中模糊性的語言和概念，或對“數(shù)量繁多、單價較低”“通常情況”等詞做出明確的界定，使會計人員在選擇三種計提方法時有明確的依據(jù)，縮小會計政策選擇的空間范圍；再次，對至完工發(fā)生的成本的確定，可以明確規(guī)定采用本年度11、12月的平均成本從而去除可操控性；最后，存貨跌價準備采用成本與市價孰低法在通貨膨脹時期的失靈，可以考慮采用公允價值進行計價。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則——2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

［2］朱學義：《中級財務會計》，機械工業(yè)出版社2007年版。

［3］谷栗、梁麗媛、王騫：《期末存貨計價方法探討》，《財會通訊》2008年第2期。