股權激勵中股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除問題之探討

謝太陽

股權激勵中股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除問題之探討

謝太陽

廈門軟件產業(yè)投資發(fā)展有限公司

為了吸引和留住高級管理人員及業(yè)務骨干，股權激勵方案被越來越多的企業(yè)所采用。該文主要針對股權激勵中股份支付所涉及的企業(yè)所得稅稅前扣除問題進行探討，在分別對股權激勵中以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付的會計處理進行解析的基礎上，依據企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，對上述兩種股份支付方式下的企業(yè)所得稅稅前扣除問題進行了探討。

股權激勵 股份支付 稅前扣除

1 股份支付的概念

股份支付，就是“以股份為基礎的支付”，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付分為以權益結算的股份支付和以現(xiàn)金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。以現(xiàn)金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產義務的交易。

2 股權激勵中股份支付的會計處理

財政部于2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》（以下簡稱“股份支付準則”）對股份支付的會計處理作出了具體規(guī)定。其中對職工股份支付的確認上體現(xiàn)了與《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》內在一致的確認原則：在職工提供服務的會計期間將股份支付計入成本費用，但計量基礎則與其不同，股份支付是以權益工具的公允價值為計量基礎。

2.1 以權益結算的股份支付的會計處理

在會計處理上，以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量。

2.1.1授予日的會計處理

授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期，即企業(yè)與職工（或其他方）雙方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似公司權利機構的批準。

授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積（其他資本公積）。

完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在授予日不做會計處理。

2.1.2在等待期內的每個資產負債表日

對于可行權條件為規(guī)定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權日的期間。

對于可行權條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應當在授予日根據最可能的業(yè)績結果預計等待期的長度。

在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積（其他資本公積）。

在等待期內的每個資產負債表日，后續(xù)信息表明可行權權益工具的數量與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。

2.1.3可行權日

在可行權日應將原估計的可行權權益工具的數量調整至實際可行權的權益工具數量，并對累計已確認的相關成本或費用和資本公積（其他資本公積）進行調整。

2.1.4可行權日之后

企業(yè)在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整。

2.1.5實際行權日

在行權日，企業(yè)根據實際行權的權益工具數量，計算確定應轉入實收資本或股本的金額，將其轉入實收資本或股本、資本公積（資本溢價）。

若有未實際行權的，對已確認的這部分相關成本或費用和所有者權益總額不需要調整，即仍然留在“資本公積-其他資本公積”余額中。

2.2 以現(xiàn)金結算的股份支付的基本會計處理

在會計處理上，以現(xiàn)金結算的股份支付，應當按照企業(yè)承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。

授予后立即可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債（“應付職工薪酬-股份支付”）。

完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權的以現(xiàn)金結算的股份支付，在等待期內的每個資產負債表日，應當以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債（“應付職工薪酬-股份支付”）。

在資產負債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調整，并在可行權日調整至實際可行權水平。

企業(yè)應當在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益（“公允價值變動損益”）。

3 股權激勵中股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除問題

對于上市公司股權激勵涉及的股份支付，是否可以在企業(yè)所得稅前扣除、如何扣除？無論是以現(xiàn)金結算的股份支付還是以權益結算的股份支付，目前，《企業(yè)所得稅法》及其配套法規(guī)均尚未直接明確規(guī)定。

但《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函（2010）148號）明確：“根據企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算?！?/p>

而在會計處理上，對股權激勵中股份支付的會計確認存在兩種觀點：費用觀和利潤分配觀。新企業(yè)會計準則對股票期權的確認采用的是費用觀的理論基礎，即把股票期權確認為企業(yè)的一項費用。在企業(yè)所得稅法規(guī)未明確規(guī)定的情況下，我們可以認為企業(yè)所得稅的處理也采用費用觀的理論基礎。在此前提下，我們對企業(yè)的股份支付稅前扣除問題作進一步的分析：

3.1 費用性質——屬于工資、薪金支出

會計上，《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》應用指南在關于股份支付的含義中明確指出：企業(yè)授予職工股權、認股權證等衍生工具或其他權益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務，實質上是屬于職工薪酬的組成部分。其中以權益結算的股份支付，表面上看似乎并未通過“應付職工薪酬”核算，但這只是會計處理上的一種簡化而已，其核算結果與以現(xiàn)金結算的股份支付的核算結果都是一樣的：即都確認了成本和費用，并相應確認增加了企業(yè)的資本（股份和資本公積金）。

稅法上：

①根據實施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

②從個人所得稅法規(guī)對個人獲得的股權激勵所得也是認定為“工資、薪金”所得。

因此，無論在會計上還是在稅法上，對股權激勵中的股份支付的認定都是屬于企業(yè)的工資、薪金支出。

3.2 以現(xiàn)金結算的股份支付稅前扣除相關問題

《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函（2010）148號）明確：“根據企業(yè)所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務、會計規(guī)定計算?！睋耍髽I(yè)本應每年按照企業(yè)財務、會計確認的金額直接在確認當年扣除。

筆者認為：以現(xiàn)金結算的股份支付在實際行權前，會計上雖然確認了人工成本，但并未實際支付，在具體金額上也還具有不確定性，此時根據企業(yè)所得稅法及其實施條例還不能在企業(yè)所得稅前扣除，而應在實際行權日所屬年度作稅前扣除，稅前扣除金額為行權時企業(yè)實際支付的金額。另外，從股權激勵所得個人所得稅的納稅義務發(fā)生時間來看，一般也是實際行權日。因此，在實際行權前的每一個納稅年度，對會計上因股權激勵的股份支付而確認的人工成本應全額調整增加當年應納稅所得額；在實際行權的年度，就實際發(fā)生的股份支付金額調整減少當年應納稅所得額。

3.3 以權益結算的股份支付稅前扣除相關問題

3.3.1稅前扣除時間

與以現(xiàn)金結算的股份支付一樣，以權益結算的股份支付，也應在實際行權日所屬年度作稅前扣除。

3.3.2稅前扣除金額

以權益結算的股份支付，因為最終不是以現(xiàn)金的形式支付，所以無法像以現(xiàn)金結算的股份支付一樣能簡單而直觀地確定稅前扣除金額。

會計上，對于權益結算的涉及職工的股份支付，按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其后續(xù)公允價值變動。即：從授予日開始直至實際行權日止，企業(yè)所確認的以權益結算的股份支付金額只與授予日權益工具的公允價值和估計可行權的權益工具數量有關，而與實際行權時該權益工具的市場公允價值沒有任何關系。

而職員在計算這類所得的個人所得稅時，所確認的“工資、薪金”個人所得稅應納稅所得額與行權時該權益工具的市場公允價值通常是有直接關系的。從稅收原理上來分析，在計算以權益結算的股份支付的企業(yè)所得稅稅前扣除金額時，也應根據行權日該權益工具的市場價格來計算確定。

在目前稅法尚無據可依的情況下，筆者個人的意見是：先按在實際行權日會計上確認轉入“股本”和“資本公積（資本溢價）”的“資本公積-其他資本公積”的金額（即實際行權日因激勵對象行權而借記“資本公積-其他資本公積”的金額）來確定稅前扣除金額，待稅法明確后再作調整。按照此意見，在實際行權前的每一個納稅年度，對會計上因股權激勵的股份支付而確認的人工成本應全額調整增加當年應納稅所得額；在實際行權的年度，就實際行權日因激勵對象行權而借記“資本公積-其他資本公積”的金額調整減少當年應納稅所得額。

[1] 企業(yè)會計準則講解2008.

[2] 《企業(yè)所得稅法》及其實施條例.

[3] 國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知（國稅函[2010]148號）