固定資產(chǎn)項(xiàng)目涉稅分析*

李先琴

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

偷逃稅等納稅不遵從現(xiàn)象禁而不止是一個(gè)世界范圍普遍存在的現(xiàn)象。近幾年來(lái)，稅收流失嚴(yán)重一直是全社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)，各種偷逃稅案件屢屢曝光于各大新聞媒體，有的甚至引起轟動(dòng)效應(yīng)。在我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)生活中，稅收流失現(xiàn)象可以說(shuō)是“豐富多彩”，各種各樣的稅收流失手段讓人嘆為觀止，稅收流失所造成的損失讓人觸目驚心。據(jù)中國(guó)隱形經(jīng)濟(jì)問(wèn)題專家黃葦町的研究結(jié)論，中國(guó)50%的國(guó)有企業(yè)、60%的鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、80%的私營(yíng)企業(yè)、95%的個(gè)人存在偷逃稅行為[1]。因此，在我國(guó)除了加大稽查和處罰力度外，稅務(wù)機(jī)關(guān)迫切需要一種及時(shí)、有效的管理手段，以便最大程度地減少納稅人的偷逃稅行為，促進(jìn)稅收誠(chéng)信體系的建立。

納稅評(píng)估是一項(xiàng)國(guó)際通行的管理制度，作為一種新的管理手段和服務(wù)手段在許多國(guó)家和地區(qū)得到了廣泛的運(yùn)用，目前許多國(guó)家和地區(qū)都建立了納稅評(píng)估體系和稅收評(píng)估模型，美國(guó)早在1963年就建立了本質(zhì)上就是“納稅評(píng)估”的“納稅人遵從測(cè)度”工作項(xiàng)目(TCMP——Taxpayr Compliance Measurement Program)，該項(xiàng)目有專門的稅務(wù)評(píng)估機(jī)構(gòu)定期執(zhí)行，其目的就是通過(guò)評(píng)估納稅申報(bào)材料的真實(shí)性、是否存在偷逃及其他違法行為，提高納稅人納稅的自覺(jué)性[2]。

為了加強(qiáng)稅收基礎(chǔ)管理，促進(jìn)納稅人自覺(jué)、如實(shí)、全面申報(bào)納稅，提高稅收遵從度，加強(qiáng)國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅申報(bào)的監(jiān)控力度，保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)，國(guó)家稅務(wù)總局于2005年3月出臺(tái)了《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[2005]43號(hào))，納稅評(píng)估是稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對(duì)比分析的方法，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)情況的準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況的晴雨表，是納稅評(píng)估的重要資料，也是納稅評(píng)估的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。但是，由于大部分稅務(wù)人員對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析不夠深入，分析僅限于總局評(píng)估文件中公布的評(píng)估財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，通過(guò)評(píng)估指標(biāo)與行業(yè)預(yù)警值相比，也就是說(shuō)該企業(yè)被測(cè)算的指標(biāo)只要處于正常值的合理變動(dòng)幅度范圍內(nèi)，就被認(rèn)為已真實(shí)申報(bào)，在這種情況下，有以下兩類納稅人會(huì)成為“漏網(wǎng)之魚(yú)”:一類是因評(píng)估指標(biāo)體系建立得不夠科學(xué)、不完整、不合理，而不能被發(fā)現(xiàn)其存在納稅申報(bào)疑點(diǎn)的納稅人;另一類是隨著企業(yè)對(duì)納稅評(píng)估工作本身、納稅評(píng)估方法、納稅評(píng)估模型、納稅評(píng)估指標(biāo)計(jì)算、行業(yè)平均值及預(yù)警值等了解和掌握，利用納稅評(píng)估篩選模型的固有缺陷來(lái)規(guī)劃與設(shè)計(jì)偷、漏稅方案，使其相關(guān)納稅評(píng)估指標(biāo)無(wú)異常，納稅評(píng)估指標(biāo)值落入正常值范圍內(nèi)，如何識(shí)別與防范這兩類納稅人成為當(dāng)前稅收征管工作面臨的主要任務(wù)之一。本文主要從企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表入手，以財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目——固定資產(chǎn)項(xiàng)目為例，拋磚引玉，提醒稅務(wù)人員在納稅評(píng)估過(guò)程中注意深入分析報(bào)表項(xiàng)目，通過(guò)報(bào)表項(xiàng)目之間的邏輯關(guān)系來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的涉稅問(wèn)題。

一 固定資產(chǎn)的來(lái)源渠道分析

如果企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目年末與年初相比大幅增加，而現(xiàn)金流量表中“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)金流出”很少，則說(shuō)明企業(yè)的固定資產(chǎn)除了用錢買，還存在著接受投資、評(píng)估增值、接受捐贈(zèng)、以物易物等來(lái)源渠道，因?yàn)椴煌膩?lái)源渠道有不同的涉稅問(wèn)題，這時(shí)應(yīng)通過(guò)報(bào)表的邏輯關(guān)系或檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬落實(shí)問(wèn)題。

(一)接受投資

企業(yè)新增固定資產(chǎn)是否存在著投資人投入的可能，應(yīng)注意資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表中“實(shí)收資本或股本”是否增加，如果“實(shí)收資本或股本”增加，則存在著新增固定資產(chǎn)是投資人投入的可能，這時(shí)應(yīng)檢查固定資產(chǎn)或股本、實(shí)收資本明細(xì)賬來(lái)落實(shí)企業(yè)是否本期有接受固定資產(chǎn)投資的業(yè)務(wù)，如果有應(yīng)注意企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，實(shí)際控制人和關(guān)聯(lián)方的變化，以及印花稅的調(diào)整。

(二)評(píng)估增值或接受捐贈(zèng)

企業(yè)新增固定資產(chǎn)是否存在著評(píng)評(píng)估增值或接受捐贈(zèng)的可能，對(duì)于沒(méi)有執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)來(lái)講，應(yīng)注意資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表中“資本公積”項(xiàng)目是否發(fā)生變化，如果“資本公積”項(xiàng)目也大幅增加，則應(yīng)該進(jìn)一步檢查“資本公積”明細(xì)賬，如果企業(yè)確實(shí)存在著評(píng)估增值的問(wèn)題，除了企業(yè)能夠提供“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于這個(gè)企業(yè)評(píng)估增值所得稅問(wèn)題的通知”，在通知中指出企業(yè)是按照評(píng)估增值后的價(jià)值計(jì)提折舊或者攤銷并在企業(yè)所得稅稅前扣除的外，其他企業(yè)按一般政策執(zhí)行，一般企業(yè)在股份制改組改制過(guò)程中，評(píng)估增值不交所得稅，但評(píng)估增值部分計(jì)提的折舊或攤銷不允許稅前扣除，要注意檢查企業(yè)是否在所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)、折舊攤銷明細(xì)表”對(duì)折舊攤銷作納稅調(diào)整;如果企業(yè)確實(shí)存在著接受捐贈(zèng)的問(wèn)題，應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否在所得稅申報(bào)表附表三(納稅調(diào)整明細(xì)表)第三行申報(bào)了捐贈(zèng)收入，是否稅后記“資本公積”。

(三)以物易物

如果企業(yè)的實(shí)收資本與資本公積都沒(méi)有變化，而現(xiàn)金流量表中購(gòu)建固定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量又遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于資產(chǎn)負(fù)債表中的增加數(shù)，則說(shuō)明企業(yè)還可能存在著以庫(kù)存商品、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)換固定資產(chǎn)的問(wèn)題，這時(shí)應(yīng)檢查固定資產(chǎn)明細(xì)賬，關(guān)注它的對(duì)應(yīng)賬戶，落實(shí)企業(yè)是否存在非貨幣性資產(chǎn)交換的問(wèn)題。對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換，沒(méi)有執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)，會(huì)計(jì)上是換進(jìn)來(lái)的資產(chǎn)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)所得;而所得稅條例規(guī)定“企業(yè)將商品貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換、抵債、職工福利、捐增等要視同銷售”，因此檢查人員還應(yīng)進(jìn)一步檢查企業(yè)是否在所得稅年度納稅申報(bào)表附表一(收入明細(xì)表)申報(bào)了非貨幣性交易視同銷售收入;在所得稅年度納稅申報(bào)表附表二(成本費(fèi)用明細(xì)表)申報(bào)了非貨幣性交易視同銷售成本;在所得稅申報(bào)表附表三(納稅調(diào)整明細(xì)表)申報(bào)了視同銷售收入和視同銷售成本。如果企業(yè)沒(méi)有在申報(bào)表中申報(bào)視同銷售，則企業(yè)存在著涉稅問(wèn)題。

二 固定資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)盈利的影響

企業(yè)利潤(rùn)表中的收入不是憑空產(chǎn)生的，它依賴于企業(yè)存在的經(jīng)濟(jì)資源，特別是生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的規(guī)模，固定資產(chǎn)的規(guī)模決定了企業(yè)的產(chǎn)能，產(chǎn)能決定了企業(yè)的收入規(guī)模，因此必須密切關(guān)注固定資產(chǎn)規(guī)模變動(dòng)對(duì)企業(yè)產(chǎn)能的影響。

如果資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)年末比年初大幅增加，一定要了解增加的是什么樣的固定資產(chǎn)，如果增加的是非生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，或固定資產(chǎn)是評(píng)估增值，它們對(duì)企業(yè)的產(chǎn)能和銷售是沒(méi)有影響的;如果增加的是生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，一定要進(jìn)一步落實(shí)它是什么時(shí)候啟用的，估算大概新增產(chǎn)能，進(jìn)一步結(jié)合產(chǎn)品的庫(kù)存，推測(cè)產(chǎn)品收入規(guī)模是否合適，企業(yè)是否存在隱瞞收入的可能。例企業(yè)有A設(shè)備生產(chǎn)B產(chǎn)品，根據(jù)去年庫(kù)存商品B借方總的完工入庫(kù)數(shù)除以設(shè)備臺(tái)數(shù)再除以12個(gè)月，可以估算出單臺(tái)設(shè)備的月產(chǎn)量，今年A設(shè)備是什么時(shí)間增加的，增加了多少臺(tái)設(shè)備，可以根據(jù)單臺(tái)設(shè)備的月產(chǎn)量估算出新增產(chǎn)量，再結(jié)合B產(chǎn)品的期末期初庫(kù)存，推測(cè)B產(chǎn)品的收入規(guī)模，如果企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——B的發(fā)生額，與我們的預(yù)期相差很遠(yuǎn)，則企業(yè)很可能存在著隱瞞收入和將B產(chǎn)品用于銷售以外的其他用途，我們必須對(duì)B產(chǎn)品做進(jìn)一步的檢查。

如果資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)年末比年初大幅減少，一定要結(jié)合現(xiàn)金流量表中“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的現(xiàn)金流量”分析，如果現(xiàn)金流量表中沒(méi)有現(xiàn)金流入，則說(shuō)明企業(yè)的固定資產(chǎn)有銷售以外的其他用途，應(yīng)關(guān)注企業(yè)的固定資產(chǎn)是否存在著對(duì)外投資、抵債、捐贈(zèng)等特殊業(yè)務(wù)，并進(jìn)一步結(jié)合申報(bào)表關(guān)注企業(yè)是否進(jìn)行了正確申報(bào)。如果固定資產(chǎn)大幅減少的是生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，在存貨規(guī)模變動(dòng)不大的情況下，利潤(rùn)表中本期收入規(guī)模下降可能也是正常的。

三 固定資產(chǎn)折舊分析

在分析報(bào)表項(xiàng)目之前，應(yīng)先通過(guò)報(bào)表附注或向會(huì)計(jì)人員詢問(wèn)企業(yè)固定資產(chǎn)的分類，分類固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、凈殘值率是否符合稅法規(guī)定，如果不符合稅法規(guī)定，應(yīng)注意企業(yè)是否在所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)、折舊攤銷明細(xì)表”對(duì)折舊費(fèi)用進(jìn)行了納稅調(diào)整;其次可以用資產(chǎn)負(fù)債表中的“年末累計(jì)折舊”減去“年初累計(jì)折舊”再除以固定資產(chǎn)的平均原值，計(jì)算本期的綜合折舊率，如果本期的綜合折舊率與以前年度相比或與同行業(yè)相比大幅上升，則企業(yè)有可能存在多計(jì)折舊的問(wèn)題，應(yīng)要求企業(yè)提供折舊計(jì)算明細(xì)表，對(duì)折舊做進(jìn)一步的詳細(xì)檢查。

四 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)清理

如果企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備年末數(shù)大于年初數(shù)，說(shuō)明企業(yè)本期增提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒(méi)有執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備記入了“營(yíng)業(yè)外支出”，減少了會(huì)計(jì)利潤(rùn)但稅法上不允許扣除，應(yīng)結(jié)合所得稅申報(bào)表附表十“準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”進(jìn)行納稅調(diào)增，如果固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備年末比年初少則在所得稅申報(bào)表附表十行納稅調(diào)減。注意報(bào)表中出現(xiàn)“固定資產(chǎn)清理”的紅字，“固定資產(chǎn)清理”在會(huì)計(jì)上屬于“暫記”賬戶，如果報(bào)表中出現(xiàn)紅字，應(yīng)落實(shí)企業(yè)是否清理完畢，如果已經(jīng)清理完畢就應(yīng)該轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“以前年度損益調(diào)整”不留余額。

總之，通過(guò)固定資產(chǎn)項(xiàng)目分析，可以判斷企業(yè)是否存在隱瞞收入的可能，是否存在視同銷售的問(wèn)題和固定資產(chǎn)折舊的問(wèn)題，為我們的稅收檢查和稅務(wù)稽查提供方向性指導(dǎo)。

[1]馬世嶺，李峻嶺.3000萬(wàn)獎(jiǎng)勵(lì)換回9億稅[N].國(guó)際金融報(bào)，2002，(7).

[2]Allingham，M.G.and a.Sandmo.Income Tax Evasion:A Theoretical Analysis.Journal Ofpublic Economics 1972，1:323 －338.