稅務干部如何準確解讀《小企業(yè)會計準則》*

陳丹朵 周瑩華

(1、湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116;2、海南大學，海南 ?？?570228)

財政部于2011年10月18日頒布了《小企業(yè)會計準則》(財會[2011]17號)，并規(guī)定自2013年1月1日起施行，財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》(財會[2004]2號)同時廢止。

留了1年多的時間進行學習和培訓，但廣大稅務干部學習《小企業(yè)會計準則》并非易事，《小企業(yè)會計準則》的制定并不是孤立的，既要考慮與稅法的協(xié)調(diào)，又要考慮與《企業(yè)會計準則》的協(xié)調(diào)。因此稅務干部在學習時應特別注意以上的兩個方面的問題，才能準確解讀《小企業(yè)會計準則》。

一 《小企業(yè)會計準則》與稅法的協(xié)調(diào)

首先，廣大稅務干部從思想上應予以重視。財政部、工業(yè)和信息化部、國家稅務總局、工商總局和銀監(jiān)會等五部委于2011年11月下發(fā)了關于貫徹實施《小企業(yè)會計準則》的指導意見(財會[2011]20號)，文中提出:各地國家稅務局和地方稅務局應當提高稅收征管水平，促進小企業(yè)稅負公平，積極推進、引導小企業(yè)按照《小企業(yè)會計準則》建賬建制。

第一，各地稅收征管人員要重視和加強對《小企業(yè)會計準則》的學習，努力掌握《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，并恰當?shù)靥幚砗门c《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(國務院令第512號)等稅收法律法規(guī)政策的關系，進一步提高稅收征管人員的業(yè)務素質(zhì)和政策水平。

第二，鼓勵小企業(yè)根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定進行會計核算和編制財務報表，有條件的小企業(yè)也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，對符合查賬征收條件的小企業(yè)要及時調(diào)整征收方式，對其實行查賬征收。

第三，對于執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)，要在其會計利潤的基礎上，按照稅法的要求進行納稅調(diào)整，計征企業(yè)所得稅。

第四，積極引導小企業(yè)按照《小企業(yè)會計準則》或《企業(yè)會計準則》進行建賬核算，符合條件的可以依法享受小型微利企業(yè)的低稅率等優(yōu)惠政策。

另外，有一系列問題《小企業(yè)會計準則》為了與稅收協(xié)調(diào)，卻有可能與《企業(yè)會計準則》又產(chǎn)生了差異，稅務干部在學習時應引起注意，并探討對稅收的影響。例如同樣是工業(yè)企業(yè)，由于劃型標準(即俗稱大小)不一樣，因執(zhí)行不同的會計準則而導致會計處理方法完全不同甚至相反。具體分析如下:

1、《小企業(yè)會計準則》第六條規(guī)定，小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，除貨幣資金和按公允價值計量的資產(chǎn)以外其他資產(chǎn)均有可能計提資產(chǎn)減值準備?！缎∑髽I(yè)會計制度》也對流動資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準備，而此次《小企業(yè)會計準則》一刀切，不計提資產(chǎn)減值準備，顯然是為了與稅法一致，其優(yōu)點是避免了納稅調(diào)整，因為資產(chǎn)減值損失只是暫時性差異，前期調(diào)增了應納稅所得額后期將要調(diào)減應納稅所得額，這對小企業(yè)來說無論是從會計核算還是從納稅調(diào)整來說無疑有難度。但按《小企業(yè)會計準則》這樣處理也有缺點，對于相同行業(yè)的企業(yè)來說，許多與利潤相關的指標就可能不具可比性，外界(如投資者、債權(quán)人、稅務、統(tǒng)計等部門)利用這些財務指標時應剔除影響可比性的諸多因素。

2、《小企業(yè)會計準則》第十條規(guī)定小企業(yè)應收及預付款項符合下列條件之一的，減除可收回的金額后確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失。國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件;以及第三十條(第二款)規(guī)定小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。對于納稅人來說，稅法是如何規(guī)定的并不一定了解得很清楚，何況企業(yè)所得稅的相關法規(guī)很多，變化又大，從難度來講企業(yè)所得稅的相關法規(guī)超出了《小企業(yè)會計準則》本身。這樣一來，將來稅務干部輔導納稅人相關稅收知識，就不僅僅是納稅的問題還有記賬的問題了。如果納稅人不能從正常的渠道掌握稅法知識，那《小企業(yè)會計準則》將會成為一紙空文。

3、《小企業(yè)會計準則》第二十四條規(guī)定，長期股權(quán)投資應當采用成本法進行會計處理。按成本法在長期股權(quán)投資初始計量、收益處理等方面與稅法基本一致?！缎∑髽I(yè)會計準則》這一規(guī)定把復雜問題簡單化很好。今后小企業(yè)對外投資的核算無需考慮股權(quán)比例的影響，沒有權(quán)益法這一說。但應注意對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資處理大中型企業(yè)是采用權(quán)益法核算的，這種方法與成本法相比，在確認投資成本時有差異，會影響將來的投資轉(zhuǎn)讓所得;當然確認投資收益的時點與金額也各不相同。

4、《小企業(yè)會計準則》第二十八條規(guī)定:固定資產(chǎn)應當按照成本進行計量;融資租入的固定資產(chǎn)的成本，應當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等確定。

由于稅法的計量方法不采用折現(xiàn)價值，而會計在計量時不同時點上的金額是不能直接相加的?！缎∑髽I(yè)會計準則》選擇了與稅法協(xié)調(diào)，是為了避免融資租入的固定資產(chǎn)的原值與稅法一致，從而盡量避免在固定資產(chǎn)預計使用年限內(nèi)對折舊費的調(diào)整。但作為融資租入的固定資產(chǎn)是視同自有資產(chǎn)處理的，稅法使用的計量方法與《企業(yè)會計準則》的初始計量方法相比，結(jié)果是資產(chǎn)的計稅基礎將大于資產(chǎn)額賬面價值，因此，即便是同樣的行業(yè)，由于執(zhí)行了不同的會計準則，同期資產(chǎn)負債表(固定資產(chǎn)價值)與利潤表(折舊費)中相關指標不具可比性，這對納稅評估、統(tǒng)計等方面有影響，進行稅收分析或統(tǒng)計分析時應注意。

5、《小企業(yè)會計準則》第三十二條規(guī)定固定資產(chǎn)的日常修理費，應當在發(fā)生時根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象計入相關資產(chǎn)成本或者當期損益。這一條是與《企業(yè)會計準則》一致的;同時《小企業(yè)會計準則》第四十三條又規(guī)定小企業(yè)的長期待攤費用包括:已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等。這里所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出:①修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上;②修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。

《小企業(yè)會計準則》第四十四條規(guī)定長期待攤費用應當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷，根據(jù)其受益對象計入相關資產(chǎn)的成本或者管理費用，并沖減長期待攤費用。①已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷。②經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。③固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。④其他長期待攤費用，自支出發(fā)生月份的下月起分期攤銷，攤銷期不得低于3年。

顯然這兩條是與稅法一致的。這樣帶來一個問題就是同樣是固定資產(chǎn)修理費用，有雙重標準，人為地將固定資產(chǎn)修理分為日常修理和大修理，其中大修理按稅法標準劃分和處理，而將日常修理部分再按《企業(yè)會計準則》標準處理就沒有必要了吧，大頭已經(jīng)去掉了，小頭干脆計入當期損益好了，事實上日常修理費用也不太可能資本化。

2)視頻會議系統(tǒng):建設數(shù)字化、運行穩(wěn)定、操作便捷的視頻會議系統(tǒng),通過視頻專網(wǎng)接入,滿足省市縣天氣會商和電子政務視聯(lián)網(wǎng)視頻會議功能,實現(xiàn)會議擴聲和影像資料的同步顯示。

6、《小企業(yè)會計準則》第四十一條(第三款)規(guī)定小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。

而這種情況在《企業(yè)會計準則》中是不攤銷的按減值處理。《小企業(yè)會計準則》這樣處理雖然與稅法協(xié)調(diào)了，但10年之后，無形資產(chǎn)的賬面價值已經(jīng)攤銷為0的時候，實際上無形資產(chǎn)還存在，賬實不符，違背了會計基本原則的第一條真實性原則。

7、第六十五條規(guī)定:營業(yè)稅金及附加，是指小企業(yè)開展日常生產(chǎn)經(jīng)營活動應負擔的消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費、排污費等。

將能夠稅前扣除的所有稅種都計入“營業(yè)稅金及附加”一個科目，優(yōu)點是集中，缺點是沒有分類處理。在《企業(yè)會計準則》中將城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅和教育費附加四個地稅計入管理費用，稅務干部學習時應注意區(qū)別。

二 《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》的協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會計準則》的制定完全離開《企業(yè)會計準則》特立獨行是不合適的，在外界看來，都是企業(yè)會計方面的問題嘛，都是財政部主管的會計工作嘛，怎么能沒有可比性呢。《小企業(yè)會計準則》一旦考慮與《企業(yè)會計準則》協(xié)調(diào)，另一個問題就出來了，就是稅會差異。在對兩者比較時，還有各自的優(yōu)劣也很明顯。下面分析這三類問題:

(一)《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》協(xié)調(diào)了但與稅法卻存在差異。

如《小企業(yè)會計準則》第四十九條規(guī)定應付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。小企業(yè)的職工薪酬包括:①職工工資、獎金、津貼和補貼。②職工福利費。③醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費。④住房公積金。⑤工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。⑥非貨幣性福利。⑦因解除與職工的勞動關系給予的補償。⑧其他與獲得職工提供的服務相關的支出等。會計上站在會計主體(企業(yè))的角度看，凡是企業(yè)以職工個人名義所付出的都應計入職工薪酬，但無論是企業(yè)所得稅還是個人所得稅，職工薪酬中每個項目的稅收待遇是不同的，必須進行分類管理，不能一鍋煮。

(二)《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》相比更明確更具操作性

1、《小企業(yè)會計準則》第十五條規(guī)定存貨發(fā)生毀損，處置收入、可收回的責任人賠償和保險賠款，扣除其成本、相關稅費后的凈額，應當計入營業(yè)外支出或營業(yè)外收入。盤盈存貨實現(xiàn)的收益應當計入營業(yè)外收入。以及第二十八條規(guī)定固定資產(chǎn)應當按照成本進行計量。盤盈固定資產(chǎn)的成本，應當按照同類或者類似固定資產(chǎn)的市場價格或評估價值，扣除按照該項固定資產(chǎn)新舊程度估計的折舊后的余額確定。《企業(yè)會計準則》規(guī)定存貨、固定資產(chǎn)的盤盈按前期會計差錯處理。短短的一句話，操作起來卻不容易，追溯調(diào)整對于小企業(yè)來說更不現(xiàn)實，尤其是存貨的盤盈作前期會計差錯處理筆者認為有點小題大作，這種事是經(jīng)常發(fā)生的，追溯起來太麻煩。

這個問題《企業(yè)會計準則》一直沒有明確的規(guī)定，一直到2010年《企業(yè)會計準則——應用指南》中才提到。但這個問題在征房產(chǎn)稅和所得稅時很重要，目前稅法規(guī)定征房產(chǎn)稅時應將土地的價值計入固定資產(chǎn)的原值作為征房產(chǎn)稅的依據(jù)，但征所得稅時按會計準則的處理，土地計入無形資產(chǎn)，按無形資產(chǎn)攤銷處理，不能作為固定資產(chǎn)折舊的基數(shù)。

3、《小企業(yè)會計準則》第六十九條:小企業(yè)按照規(guī)定實行企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等先征后返的，應當在實際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費稅、營業(yè)稅時，計入營業(yè)外收入。

按財會字【1995】第006號的規(guī)定:(1)企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營業(yè)稅、消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”“商品銷售稅金及附加”“營業(yè)稅金及附加”等科目。對于直接減免的營業(yè)稅、消費稅，不作賬務處理。(2)企業(yè)實際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目，應增設“補貼收入”科目。

上述處理雖然原理清晰，但不如《小企業(yè)會計準則》的處理簡單，結(jié)果對利潤的影響是相同的。

(三)《小企業(yè)會計準則》處理不當

1、《小企業(yè)會計準則》第八條:在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或在債務人應付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，應當計入投資收益。

原《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，在短期投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或在債務人應付利息日按照分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息收入，作為投資成本的沖回。這樣做與稅法一致，因為這種投資收益不符合免稅條件，沖減投資成本將來在計算投資轉(zhuǎn)讓所得時即可全額征稅。如果計入投資收益，極易與符合免稅條件的股息紅利所得混淆在一起，尤其是既有免稅又有應稅的股息紅利所得時，靠稅務干部是很難將兩者剝離開來的。何況會計上將投資資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得也一并計入投資收益，如果將三者同計一個會計科目“投資收益”，稅收征管更加復雜。

2、《小企業(yè)會計準則》第五十八條規(guī)定:收入，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。包括:銷售商品收入和提供勞務收入。

那么，小企業(yè)的出租房屋租金收入、對外借出款的利息收入算哪類收入呢，還是應該把讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入加進來吧，雖然小企業(yè)不包括金融企業(yè)，但金融企業(yè)以外的企業(yè)也有讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

3、《小企業(yè)會計準則》第六十一條規(guī)定小企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回(不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售)，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。

為了避免追溯調(diào)整，不考慮資產(chǎn)負債表日后事項的調(diào)整，固然簡化了會計核算。但是，據(jù)筆者調(diào)查，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳結(jié)束之前發(fā)生的上一年度的銷售退回，稅務機關按所得稅法的合理原則，在證據(jù)確鑿的情況下允許企業(yè)沖減上一年的所得額然后再申報。為什么《小企業(yè)會計準則》不實事求是呢，有時候一筆大單退貨對小企業(yè)來講可能影響很大，雖然許多小企業(yè)的企業(yè)所得稅是核定征收，但與前面提到制定《小企業(yè)會計準則》的宗旨是背離的。