論影響審計獨立性的因素及對策

紀海榮 楊 麗

(東北財經(jīng)大學津橋商學院，遼寧 大連 116600)

一、我國審計獨立性發(fā)展概況

注冊會計師的審計獨立性是會計師事務(wù)所和會計師排除外界干擾和個人的利益關(guān)系，秉公辦事并出具客觀、公正的審計意見的一種特性。貫徹落實審計獨立性的方針政策具有提高審計人員業(yè)務(wù)質(zhì)量、明確審計人員職責等諸多功效，在審計工作獨立性上國內(nèi)外的審計人員早已達成了共識。

總體來說，我國注冊會計師獨立審計實踐素質(zhì)不高，社會公信力不強，人力資源總體素質(zhì)偏低，缺乏組織管理，規(guī)?；狡?，審計市場惡性競爭，客戶委托的目標偏差，財務(wù)會計報告不完善，此外，因為我國缺乏處罰注冊會計師協(xié)會的法律，對注冊會計師的行為缺乏約束力，在美國，審計界被認為具有壟斷或寡頭壟斷的典型特征，但是在我國，無論是從行業(yè)集中程度，還是從人均勞動生產(chǎn)率、盈利能力的角度來看，審計市場是一個競爭激烈的市場。提供審計服務(wù)的公司付出了很多，但要接受審計服務(wù)的客戶相對穩(wěn)定，因此“低價攬客行為”和“價格競爭行為”等非正?，F(xiàn)象普遍存在。

二、影響注冊會計師審計獨立性的因素

(一)外部影響因素

1.證券市場和政府方面的影響。目前，我國的證券市場仍處于發(fā)展的初期階段，具有很大的投機成分，僅僅擁有高要求的審計服務(wù)的獨立性是不夠的。首次公開招股及證券價格、市場需求遠遠超過供應(yīng)，使得上市公司的財務(wù)信息只需有針對性地為股東提供審計服務(wù)。因此，上市公司壓力很小，許多投資者購買新股票只關(guān)心是否有較高的回報，對于該公司是否真正滿足發(fā)行新股的條件、審計報告的內(nèi)容、審計類型并不關(guān)心，造成審計風險較低。由于公司股權(quán)較集中于優(yōu)先的非流通股、國有股和法人控制的上市控股股份。在這種情況下，公眾股東不可能是一個長期投資者，因而上市公司對高質(zhì)量的審計服務(wù)缺乏重視。從而，在我國會計師事務(wù)所缺乏保持獨立性的內(nèi)在動機。

2.無序的市場競爭?？陀^地說，注冊會計師行業(yè)是一個高度競爭的行業(yè)，會計師事務(wù)所可以爭取更多的客戶，這與他們的生存和發(fā)展息息相關(guān)。但注冊會計師要遵守會計準則，遵循市場發(fā)展原則，按照規(guī)定和注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求辦事。當然，還需要客戶和政府部門遵守相應(yīng)的法律和法規(guī)，履行各自職責。否則，注冊會計師市場就可能是一個無序的競爭市場，使注冊會計師審計的獨立性喪失。在實踐中，注冊會計師市場無序競爭的影響很大程度上是會計事務(wù)所其本身原因造成的。具體表現(xiàn)在:吃回扣或傭金后，會計審計作假;價格競爭擾亂市場秩序;對合同的風險缺乏考慮。

3.被審計公司方面的影響。中國上市公司不完善的治理結(jié)構(gòu)，公司控股股東“優(yōu)勢”過于高度集中，從發(fā)起人或經(jīng)理將公司的決策、管理、監(jiān)督集于一身，企業(yè)的1/3高層管理人員是企業(yè)的董事長或者是董事會的重要成員，從而股東大會成了一個空殼，形如擺設(shè)。盡管重要成員的任命，是由股東大會決定的，但實際上是由大股東決定并加以區(qū)分的，經(jīng)營者與管理人員由被審計方變成了審計的委托方，并確定會計事務(wù)所及審計師的委托審計費等事項。會計師事務(wù)所在激烈的市場競爭中處于被動地位為適應(yīng)上市公司難以把持審計獨立性。共謀調(diào)查責令支付賠償金的可能性和未來的收益都很小。會計師事務(wù)所與上市公司的審計服務(wù)之間的從屬地位，嚴重損害了注冊會計師的獨立性。

4.監(jiān)督機制和法律法規(guī)方面的影響。在外部質(zhì)量的控制機制上，中國注冊會計師協(xié)會是根據(jù)財政部規(guī)定從屬的行政部門，因為它的專職管理人員不足并且事物繁雜，難以對所有的會計事務(wù)所進行全面檢查和審計質(zhì)量控制。我國已經(jīng)頒布了獨立審計質(zhì)量控制準則，然而，從協(xié)會會計事務(wù)所和執(zhí)業(yè)環(huán)境的整體狀況來看，局限于按行業(yè)自律，難以達到預期的效果。根據(jù)“刑法”的規(guī)定，中介機構(gòu)提供虛假文件，情節(jié)“嚴重”將會構(gòu)成犯罪。但什么是“嚴重的”，法律并沒有作出明確的規(guī)定和解釋。這樣宣判過程中就存在一些緩解的空間，阻礙政策的有效實施。我國民事罰款方式是對個人的處罰輕于會計師事務(wù)所的懲罰，即使情節(jié)嚴重、欺詐手段十分惡劣的，都沒有對主要的當事人進行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下，欺詐被發(fā)現(xiàn)的機會較小，收入險卻是非常巨大，所以欺詐成為合理選擇。

(二)內(nèi)部影響因素

1.注冊會計師的影響。注冊會計師對同一家公司提供審計業(yè)務(wù)和非法定的審計業(yè)務(wù)，過多參與公司內(nèi)部的事務(wù)就會與客戶管理者形成“只可意會，不可言傳”的密切聯(lián)系。盡管注冊會計師不是決策者，但在決策過程中提出建議，進行可行性研究，并成為項目最好的參與者。這種接觸會導致注冊會計師和管理者之間產(chǎn)生微妙的關(guān)系，從而削弱了注冊會計師的審計獨立性。此外，開展非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，可以利用客戶的經(jīng)營成果來衡量其服務(wù)質(zhì)量的好壞。同時，注冊會計師的信譽取決于其業(yè)績，而在非審計服務(wù)中注冊會計師也將不可避免地導致與客戶存在經(jīng)濟利益關(guān)系。這導致注冊會計師的審計獨立性受到質(zhì)疑。

2.會計師事務(wù)所的影響。從獨立的組織視角來衡量，我國的會計事務(wù)所基本上是未獨立的和依賴于國家的形式。由于有限的資本積累和較差的抵御風險能力，導致與其掛靠單位具有一定的依賴關(guān)系。由于不具有獨立性，一旦該行業(yè)與其他利益、地區(qū)利益產(chǎn)生沖突，自然難以逃脫所屬行業(yè)或區(qū)域部門的自身利益的限制，就難以做到客觀和公正。企業(yè)規(guī)模是一個重要的影響審計獨立性的因素。小規(guī)模的會計師事務(wù)所眾多，雖然許多經(jīng)歷著小到中的自然發(fā)展過程中的會計師事務(wù)所都依托于各管理部門，市場整合的推動下，規(guī)模不斷擴大，但總體規(guī)模和國際比較的差異仍然較大。一般的會計師事務(wù)所規(guī)模小，業(yè)務(wù)收入低，不僅難以遵循審計規(guī)范，在經(jīng)濟上會計師事務(wù)所也將不可避免地對客戶產(chǎn)生依賴，很容易被客戶收買，致使其難以出具獨立、客觀、公正的審計報告。這導致了注冊會計師行業(yè)的獨立性喪失。

三、加強注冊會計師審計獨立性的對策建議

(一)限制政府權(quán)力介入

1.解決權(quán)力細分市場問題。市場權(quán)力細分最大的缺點是，如果公司已發(fā)生行賄和虛報行為，最終損害社會公共利益，卻無法律依據(jù)來制約權(quán)力，使權(quán)力在推動市場的同時不會干預市場的有序正常運行。這意味著地方權(quán)力機關(guān)不應(yīng)該介入市場的推廣。有些人會寄希望于中國注冊會計師協(xié)會，希望其能拿出切實可行的措施。事實上，中國注冊會計師協(xié)會已經(jīng)做了很多這方面的工作，但是要形成強有力的約束，需要依靠更高的權(quán)威和全面的立法加以解決，即由國家出臺限制權(quán)力的法律。

2.解決政府直接干預問題。政府部門干預注冊會計師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)狀迫切需要改善。如中國證券監(jiān)督管理委員會應(yīng)加大監(jiān)管力度并減少對上市公司的直接干預，用法律控制管理部門權(quán)力的濫用。

(二)改革審計收費

在短期內(nèi)，各地注冊會計師協(xié)會應(yīng)該監(jiān)督各會計師事務(wù)所執(zhí)行最低收費，禁止不適當?shù)膬r格競爭，這樣注冊會計師才能真正擺脫不正當競爭，提高注冊會計師的審計獨立性。在目前的做法下，企業(yè)普遍缺乏風險意識，如果不施行最低價格制度將導致會計師事務(wù)所和會計師難以生存和發(fā)展?？稍谌袠I(yè)集體簽訂合同，協(xié)議制定最低收費標準，相互監(jiān)督，以確保協(xié)議的順利執(zhí)行。

會計審計市場不同于一般的市場，不允許完全放任、自由競爭。當供給超過需求，注冊會計師職業(yè)隊伍會不穩(wěn)定，將導致優(yōu)秀人才的流失。所以，政府應(yīng)予以解決，主要通過宏觀調(diào)控，堅持注冊會計師資格考試制度，嚴格控制新的會計師事務(wù)所設(shè)立審批。

(三)降低管理咨詢業(yè)務(wù)的影響

從全球的角度來看，管理咨詢業(yè)務(wù)已成為未來的發(fā)展方向。但是，同時提供審計和管理咨詢對審計獨立性的不利影響有很多，努力把這些措施的負面影響降到最低。從整個社會的角度，應(yīng)將審計業(yè)務(wù)與管理咨詢業(yè)務(wù)分開，分別設(shè)立審計事務(wù)所和管理咨詢事務(wù)所。注冊會計師事務(wù)所僅從事審計業(yè)務(wù)，管理咨詢公司提供管理咨詢服務(wù)。

(四)完善審計委托機制

現(xiàn)代公司產(chǎn)權(quán)的基本特征是公司治理下的權(quán)力平衡，在法人股股權(quán)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的多元化主體結(jié)構(gòu)，由注冊會計師制度支持，以保持其獨立性。具體做法是:以所有制結(jié)構(gòu)的多元化主體——法人股取代主導地位的上市公司的國有股，形成包括投資銀行、投資基金、投資公司、個人、國家設(shè)立的法人股和其他投資者共同持有公司股份的股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決國有股“獨大”和“所有者缺位”的局面。這種所有制結(jié)構(gòu)的多樣性，可形成對經(jīng)營者的控制機制，加強對股東控制和減少“內(nèi)部人控制”。此外，該系統(tǒng)可以進一步提高獨立董事制度、審計委員會制度及會計師事務(wù)所審核委員會選定，以確定由會計師事務(wù)所提供的服務(wù)范圍和補償。審計機構(gòu)的合理化，解決了審計師與被審計者相勾結(jié)，提高了審計的獨立性。

(五)改革會計師事務(wù)所組織形式

我國應(yīng)大力推進會計師事務(wù)所由有限責任制向合伙制轉(zhuǎn)變?；锇殛P(guān)系的利益和公司業(yè)績是密切相關(guān)的，雖然會帶來壓力，但也能加強事務(wù)所的風險、責任、質(zhì)量和品牌意識，以利于更好的發(fā)展。

(六)建立嚴厲的事后懲罰機制

加大對做出欺詐行為的會計師事務(wù)所的處罰力度，充分做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。首先，加大對注冊會計師的刑事司法的干預力度，對違反注冊會計師法律法規(guī)的要追究其刑事責任。其次，司法機關(guān)應(yīng)加強研究并具體實施對會計師審計失敗所造成的民事賠償。第三，要抓好審計環(huán)境建設(shè)，其中包括企業(yè)、證券承銷機構(gòu)、法律顧問甚至包括政府證券監(jiān)管機構(gòu)，使其遵守注冊會計師的行為守則，以保證為獨立性審計提供一個良好的法律環(huán)境。

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[2]周朝侖.論影響注冊會計師審計獨立性的因素及對策[J].經(jīng)濟問題探索，2003(6).

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