預(yù)算會(huì)計(jì)與權(quán)責(zé)發(fā)生制若干問題探討

姚木星

(財(cái)政部駐廈門市財(cái)政監(jiān)察專員辦事處，福建 廈門 361012)

一、我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的愈加復(fù)雜，會(huì)計(jì)環(huán)境近幾年來也發(fā)生了顯著的變動(dòng):首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全面推行，要求各單位會(huì)計(jì)能夠更充分地揭示市場(chǎng)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，如財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、籌資投資風(fēng)險(xiǎn)等;其次，在公共財(cái)政理論指導(dǎo)下進(jìn)行預(yù)算管理三大改革，即編制部門預(yù)算、實(shí)行政府采購(gòu)、建立財(cái)政國(guó)庫(kù)集中支付制度，在預(yù)算編制和執(zhí)行上要求更高，行政事業(yè)單位的資金運(yùn)作方式有所改變;第三，企事業(yè)和行政單位體制改革的深化和運(yùn)行方式的改進(jìn)，如政企、政事分開、機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)、后勤社會(huì)化、舉債辦學(xué)、通過銀行賬戶進(jìn)行結(jié)算等，要求核算上與之相適應(yīng)，體現(xiàn)其要求;另外，我國(guó)己成為WTO成員國(guó)，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程加快，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的處理要盡快與國(guó)際通行規(guī)則接軌。

二、收付實(shí)現(xiàn)制在預(yù)算會(huì)計(jì)中顯現(xiàn)出的重大缺陷

1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制的固有缺陷

收付實(shí)現(xiàn)制是以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的實(shí)際收付為基準(zhǔn)確認(rèn)收入和費(fèi)用。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度在實(shí)際應(yīng)用中所產(chǎn)生的局限性，與其本身相關(guān)的固有缺陷有著直接的因果關(guān)系。

首先，收付實(shí)現(xiàn)制只能提供現(xiàn)金交易信息，不能提供非現(xiàn)金交易信息，例如拖欠、實(shí)物交易、稅收支出等“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”方面的信息。因此，僅僅使用現(xiàn)金信息不足以對(duì)公共組織的財(cái)務(wù)狀況和可持續(xù)性作出充分評(píng)估，即信息覆蓋范圍狹窄導(dǎo)致滿足不同使用者信息需求的能力受到相當(dāng)?shù)南拗啤?/p>

其次，為盡早暴露不利趨勢(shì)和及時(shí)采取調(diào)節(jié)措施，信息的及時(shí)性和前瞻性至關(guān)緊要。收付實(shí)現(xiàn)制本身意味著只有在現(xiàn)金收付行為實(shí)際發(fā)生后，才確認(rèn)和計(jì)量交易。此時(shí)，根據(jù)這些信息采取行為已經(jīng)為時(shí)太晚，采取任何行為都難以逆轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的“壞結(jié)果”，從而導(dǎo)致低估了當(dāng)期的財(cái)政支出，或虛增了國(guó)家可供支配的財(cái)力資源，不利于國(guó)家下一年度的預(yù)算編制。同時(shí)采用收付實(shí)現(xiàn)制，以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)費(fèi)用的發(fā)生與實(shí)際支付不在同一會(huì)計(jì)期間時(shí)，會(huì)計(jì)分錄則不能正確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)，因此不能真實(shí)、準(zhǔn)確地反映政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)。

再次，不利于公共資源的管理使用。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)只對(duì)支付款項(xiàng)的物資入賬，而在實(shí)際操作中，資金支付與物資到達(dá)往往不一致，因此容易造成物資入賬不及時(shí)，管理混亂，資源浪費(fèi)嚴(yán)重。

2.收付實(shí)現(xiàn)制已不能適應(yīng)政府投融資體制改革的要求

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府部門可以吸收民營(yíng)資本、外資等合作開發(fā)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目。隨著政府采購(gòu)制度的完善，政府對(duì)一部分的公共產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行招投標(biāo)，交給市場(chǎng)(非政府部門)來做。當(dāng)私人部門介入公共領(lǐng)域，對(duì)政府部門會(huì)計(jì)信息的透明度和準(zhǔn)確性提出了更高的要求，一方面要求實(shí)現(xiàn)與政府部門會(huì)計(jì)信息的可比性，另一方面要求政府部門提供充分的信息來對(duì)成本進(jìn)行計(jì)價(jià)、核算和比較。

3.收付實(shí)現(xiàn)制不能全面揭示政府債務(wù)的真實(shí)信息

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府規(guī)模不斷擴(kuò)大，財(cái)政收支的矛盾日益尖銳，赤字和國(guó)債規(guī)模日益擴(kuò)張，通貨膨脹率提高，這是世界各國(guó)政府面臨的難題。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎(chǔ)下，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期雖已發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金實(shí)際支付的政府債務(wù)，使政府的這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”。目前，這類“隱性債務(wù)”主要包括政府發(fā)行的中長(zhǎng)期國(guó)債中尚未償還的部分、社會(huì)保險(xiǎn)基金支出缺口、政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債及地方政府欠發(fā)工資等。

三、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制為防范國(guó)家財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供決策依據(jù)

20世紀(jì)90年代中期，中國(guó)政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)逐步加劇，局部性的財(cái)政危機(jī)在基層一級(jí)政府已經(jīng)相當(dāng)普遍，并有可能蔓延到上級(jí)政府，從而對(duì)政府的財(cái)政可持續(xù)性造成嚴(yán)重危機(jī)。對(duì)政府長(zhǎng)期債務(wù)現(xiàn)金制會(huì)計(jì)不能全面加以反映，只在償還當(dāng)期時(shí)(支付時(shí))予以確認(rèn)，本期應(yīng)承擔(dān)而在未來期間支付的債務(wù)及利息無法反映，也就不能全面反映政府債務(wù)狀況，這往往低估了財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)可以在擔(dān)保行為發(fā)生的當(dāng)時(shí)就確認(rèn)和記錄交易，這樣及時(shí)地給管理者和決策者提供明確的信號(hào)，使之有足夠的時(shí)間采取必要的調(diào)節(jié)措施。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制能有效地控制財(cái)政支出

由于收付實(shí)現(xiàn)制這種控制模式往往置財(cái)政資金控制者(如財(cái)政部門、財(cái)政資金使用者和政府各行政職能部門)于對(duì)立的地位，前者往往掌握預(yù)算的“最后防線”，后者往往想方設(shè)法為自己多爭(zhēng)“預(yù)算”份額或在“最后防線”上再追加一點(diǎn)，所以收付實(shí)現(xiàn)制只能是一種“形式”上的控制，并不能從根本上控制財(cái)政支出的總額。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是從政府部門的產(chǎn)出，即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規(guī)模及質(zhì)量上確定撥款。這樣做使得管理者為了確保預(yù)算任務(wù)的完成而對(duì)業(yè)務(wù)的時(shí)間安排加以操縱。應(yīng)計(jì)制則將責(zé)任和義務(wù)的發(fā)生作為確認(rèn)的基準(zhǔn)，管理者不再具有影響時(shí)間的能力，這使他們將注意力集中于所消耗的資源及其所支付的價(jià)格，也就是使管理者(即財(cái)政資金使用者)從根本上關(guān)心資金使用的效率。

3.權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠?qū)崿F(xiàn)公共資源的優(yōu)化配置

由于收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算的會(huì)計(jì)信息只能反映當(dāng)期的財(cái)政資源，而無法全面反映政府公共資源的存量，故政府內(nèi)外部信息使用者無法獲取有關(guān)政府公共資源使用和配置的相關(guān)信息。而權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅反映當(dāng)期的財(cái)政結(jié)果，而且能抓住當(dāng)期決策的長(zhǎng)期結(jié)果，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表而不是利潤(rùn)表。政府活動(dòng)從純粹的預(yù)算分配向積極的財(cái)政管理擴(kuò)展，應(yīng)計(jì)制的引入提高了政府整體的受托責(zé)任，擴(kuò)大了評(píng)估政府財(cái)政狀況的信息范圍，提高了管理者科學(xué)管理資產(chǎn)的意識(shí)。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入能夠有效地對(duì)公共資源進(jìn)行監(jiān)督和使用以實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置。

四、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思路與目標(biāo)

我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本思路是:在繼承和發(fā)揚(yáng)中國(guó)幾十年預(yù)算會(huì)計(jì)管理理論和實(shí)踐的基礎(chǔ)上，從中國(guó)國(guó)情出發(fā)，吸取OECD各國(guó)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成功經(jīng)驗(yàn)，在一定范圍內(nèi)，有選擇、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的經(jīng)驗(yàn)，逐步建立起有中國(guó)特色的、具有較強(qiáng)操作性的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告體系，使改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)信息能更客觀、準(zhǔn)確地反映國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和公共管理能力。中國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的目標(biāo)有以下三個(gè)方面:

1.逐步實(shí)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制

政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變不僅需要會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的修改，還需要在立法、人員培訓(xùn)、軟件設(shè)計(jì)等多方面協(xié)調(diào)配套，需要逐步創(chuàng)造條件，采用漸進(jìn)式改革以利于保證政府會(huì)計(jì)核算的正常秩序和改革順利進(jìn)行。根據(jù)中國(guó)的現(xiàn)實(shí)條件，要從部分地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，逐步地向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。

2.建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的一種規(guī)范化途徑。建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，需要設(shè)計(jì)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制準(zhǔn)則，并正確設(shè)定政府會(huì)計(jì)的核算范圍，比較完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括:預(yù)決算情況的信息、國(guó)有資產(chǎn)方面的信息、社會(huì)保障基金方面的信息等，以保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的全面性、真實(shí)性和可比性。

3.建立完善的政府會(huì)計(jì)體系

現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式在體系上集總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)為一體，在核算內(nèi)容上集中于預(yù)算收支活動(dòng)，仍然保留有比較濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，難以正確反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中政府與市場(chǎng)各有分工條件下的政府財(cái)務(wù)狀況。由預(yù)算會(huì)計(jì)向政府會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，不僅是名稱的變化，而是根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)模式的根本性改革。

五、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的預(yù)期障礙及應(yīng)對(duì)措施

1.人員素質(zhì)和理解方面可能會(huì)遇到障礙

權(quán)責(zé)發(fā)生制在預(yù)算會(huì)計(jì)中發(fā)揮作用，需要政府內(nèi)部和外部許多高技能的會(huì)計(jì)人員才能勝任。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員數(shù)量龐大，但專業(yè)化的高層次人才還比較缺乏，理論方面的研究者尤其不足。盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)的一些部門應(yīng)用已有一段時(shí)間，但是整體而言，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識(shí)仍顯匱乏。應(yīng)加強(qiáng)專業(yè)，適應(yīng)新機(jī)制的要求。

2.對(duì)于監(jiān)控和管理人員將會(huì)產(chǎn)生較大的影響

引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制后，對(duì)于政府管理和監(jiān)控人員提出了更高的專業(yè)要求。權(quán)責(zé)發(fā)生制中要使用一些主觀判斷，決策者則需要了解這些判斷如何影響部門預(yù)算，從而更好地對(duì)公共基金的管理和監(jiān)控中的問題進(jìn)行處理。因此在改革過程中不斷加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)階層的培訓(xùn)是至關(guān)重要的，這將有助于提高他們對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的理解，有助于改革的順利實(shí)施，減少改革的阻力。

3.預(yù)算需進(jìn)行文化變革

權(quán)責(zé)發(fā)生制作為一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)制度，參與到社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，決不是單獨(dú)孤立的。那些已采用和接受權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)家，權(quán)責(zé)發(fā)生制是與其他公共管理改革聯(lián)系在一起的。這就意味著引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要有一種成熟的“順應(yīng)規(guī)則”的文化。更準(zhǔn)確地講，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)隨著政府官員的價(jià)值觀和態(tài)度潛移默化到支持順應(yīng)規(guī)則的文化和以公共利益為導(dǎo)向的行為上而逐步推進(jìn)。只有在這種高度信任和低成本實(shí)施的氣氛下，管理自主性的優(yōu)勢(shì)才能全部實(shí)現(xiàn)。如果沒有文化上的支持，預(yù)算和會(huì)計(jì)引入的新方法都不能真正發(fā)揮作用。

[1]樓繼偉.政府預(yù)算與會(huì)計(jì)的未來[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[2]王淑梅.關(guān)于改革我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)問題的探討[J].財(cái)政研究，2008(4).