企業(yè)系統(tǒng)觀下的成本分析和成本控制

張蓮娜

從一般意義上講，成本是企業(yè)為生產(chǎn)商品和提供勞務(wù)等所耗費(fèi)物化勞動(dòng)、活勞動(dòng)中必要?jiǎng)趧?dòng)的價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，是商品價(jià)值的重要組成部分。企業(yè)管理的一項(xiàng)基本任務(wù)是不斷地降低成本，因?yàn)槠髽I(yè)的價(jià)值增值直接取決于企業(yè)成本的高低。彼得·德魯克指出：“企業(yè)內(nèi)部只有成本”。傳統(tǒng)的成本管理只著重于企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程，沒有涉及企業(yè)成本發(fā)生的全過程，僅以成本本身控制為主，較少從整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的角度分析成本形成的動(dòng)因及降低成本的途徑，從而限制了管理者的視野，束縛了各種潛在的、可能的管理創(chuàng)新和更有效的成本管理方法的運(yùn)用。

一、基于企業(yè)系統(tǒng)觀的成本分析框架

企業(yè)是一個(gè)為滿足最終顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體。新型企業(yè)觀將作業(yè)作為系統(tǒng)的要素，企業(yè)是一系列作業(yè)（Active）的集合。這些作業(yè)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、再到營銷，形成一個(gè)始于企業(yè)供應(yīng)商、經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)，最后為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的作業(yè)鏈（Active Chain）。企業(yè)的每一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，即產(chǎn)生一定的成本，而每一項(xiàng)作業(yè)的完成都會(huì)產(chǎn)生一定的價(jià)值，并隨著作業(yè)轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)上去，作業(yè)的轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為價(jià)值的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后，價(jià)值集中凝結(jié)到最終產(chǎn)品上，形成提供給顧客的總價(jià)值。產(chǎn)品通過營銷活動(dòng)提供給顧客，企業(yè)正是通過作業(yè)鏈所創(chuàng)造的價(jià)值而獲得增值的。

任何一個(gè)系統(tǒng)都是以一定的結(jié)構(gòu)形式存在的，結(jié)構(gòu)揭示了系統(tǒng)要素內(nèi)在的有機(jī)聯(lián)系方式。從系統(tǒng)的角度來研究成本問題，必須考慮企業(yè)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)，或者說，企業(yè)要素聯(lián)系的方式。任何一個(gè)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)都是由三種要素的基本聯(lián)接方式組成的：串聯(lián)聯(lián)接、并聯(lián)聯(lián)接和反饋聯(lián)接，以價(jià)值流為要素組成的企業(yè)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)同樣也不例外。企業(yè)系統(tǒng)由若干價(jià)值流組成。而價(jià)值流又是由人流、物流、資金流、信息流、知識(shí)流等組成的。根據(jù)“系統(tǒng)是依據(jù)‘某種性質(zhì)’下定義的要素的集合”的概念，我們還可以將以價(jià)值流為要素的企業(yè)系統(tǒng)分解為資金流系統(tǒng)、信息流系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、人流系統(tǒng)、知識(shí)流系統(tǒng)等。

二、基于企業(yè)系統(tǒng)觀的成本動(dòng)因分析

從以價(jià)值流為要素的企業(yè)系統(tǒng)可以看出，企業(yè)的成本是由價(jià)值流所耗費(fèi)的資源所決定的。長期以來，人們對(duì)資源的認(rèn)識(shí)僅僅限于資金、物資以及人力資本，實(shí)際上，忽略了一個(gè)很重要的資源——時(shí)間?，F(xiàn)在，人們已經(jīng)開始將時(shí)間作為經(jīng)營資源，而且認(rèn)為時(shí)間是最關(guān)鍵的資源。彼得·德魯克認(rèn)為，成本的衡量單位只能是時(shí)間。因?yàn)椋┮豢勺兛煽氐囊蛩乇闶且欢ǖ纳a(chǎn)過程花去了多少時(shí)間，提高收益就是要減少這個(gè)時(shí)間。雖然在會(huì)計(jì)實(shí)踐中仍難以采用時(shí)間來衡量成本，但發(fā)達(dá)國家的企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到通過降低資金、物料、人力資本等資源的耗費(fèi)來降低成本的潛力已經(jīng)不大，而在降低時(shí)間資源的耗費(fèi)方面還大有潛力可挖。為此，要降低整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的成本，不僅要節(jié)約資金、物資以及人力資本等經(jīng)營資源，更重要的是還要節(jié)約時(shí)間資源。

三、基于企業(yè)系統(tǒng)觀的成本分析的意義

1.基于企業(yè)系統(tǒng)觀的成本分析可以從整體上思考成本問題。傳統(tǒng)的成本管理只著重于企業(yè)內(nèi)部的產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程，很少涉及企業(yè)成本發(fā)生的全過程，僅以成本本身控制為主，較少從整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的角度探討引發(fā)成本的動(dòng)因。以價(jià)值流作為要素的企業(yè)系統(tǒng)觀將滿足顧客的價(jià)值需求作為分析起點(diǎn)，將為顧客提供價(jià)值增值的整個(gè)活動(dòng)過程作為分析對(duì)象，強(qiáng)調(diào)消除不能帶給顧客價(jià)值增值的活動(dòng)。以價(jià)值流作為分析工具可以從整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的角度更清晰地理解成本構(gòu)成的機(jī)理，避免頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，片面割裂成本形成的動(dòng)因。

2.基于企業(yè)系統(tǒng)觀考慮了系統(tǒng)結(jié)構(gòu)對(duì)成本的影響問題。在傳統(tǒng)的成本分析中，沒有考慮企業(yè)的結(jié)構(gòu)對(duì)整個(gè)成本系統(tǒng)的影響，很少從改善企業(yè)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的角度考慮降低成本的途徑?；谝詢r(jià)值流為要素的企業(yè)系統(tǒng)觀從結(jié)構(gòu)分析出發(fā)，強(qiáng)調(diào)盡量減少企業(yè)的串聯(lián)結(jié)構(gòu)，代之以高效的并聯(lián)結(jié)構(gòu)，這也充分體現(xiàn)了企業(yè)再造的思想：以客戶為中心，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程再造，改變以職能為中心的科層式組織，代之以過程為中心的組織，從而提高企業(yè)的效率，降低企業(yè)的成本。

3.基于企業(yè)系統(tǒng)觀的成本分析將時(shí)間納入成本分析框架，打破了靜態(tài)的成本分析框架，從企業(yè)系統(tǒng)運(yùn)行的角度建立了動(dòng)態(tài)的成本分析框架。以價(jià)值流為要素的系統(tǒng)觀將企業(yè)看成是一個(gè)動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)提高每一個(gè)價(jià)值流的流動(dòng)速度，提高資金流系統(tǒng)、信息流系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、人流系統(tǒng)、知識(shí)流系統(tǒng)的運(yùn)行效率，改變效率低下的子系統(tǒng)對(duì)整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的制約作用，從而通過提高整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)運(yùn)行的效率來降低成本。

4.基于企業(yè)系統(tǒng)觀的成本分析將企業(yè)視為一個(gè)開放系統(tǒng)，不僅考慮企業(yè)內(nèi)部的要素、結(jié)構(gòu)等成本因素，而且還將企業(yè)放在一個(gè)更大的環(huán)境系統(tǒng)中來考慮成本的構(gòu)成以及降低成本的途徑。強(qiáng)調(diào)打破企業(yè)的邊界，將企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部的價(jià)值流放在一個(gè)更大的系統(tǒng)中進(jìn)行整合，這個(gè)更大的系統(tǒng)是一個(gè)由顧客、供應(yīng)商、戰(zhàn)略聯(lián)盟者甚至競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等構(gòu)成的價(jià)值網(wǎng)絡(luò)，在這個(gè)價(jià)值網(wǎng)絡(luò)中，企業(yè)可以針對(duì)顧客的需求對(duì)自身的價(jià)值流程進(jìn)行再造，通過優(yōu)選價(jià)值流、淘汰成本高的價(jià)值流、對(duì)價(jià)值流的結(jié)構(gòu)進(jìn)行再造、再造企業(yè)間的價(jià)值流等方式來降低整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的成本。

四、降低企業(yè)成本的途徑分析

1.消除不必要的價(jià)值流。企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值流包括：市場(chǎng)信息收集、產(chǎn)品設(shè)計(jì)策劃、科研、生產(chǎn)、采購、市場(chǎng)營銷、產(chǎn)品維護(hù)、顧客服務(wù)等等，然而并非所有的價(jià)值流都能增加產(chǎn)品的價(jià)值，例如庫存并不能增加最終產(chǎn)品的價(jià)值，所以應(yīng)該盡量消除不能增加價(jià)值的價(jià)值流。

2.降低各個(gè)價(jià)值流的資源消耗。要想降低企業(yè)的總成本，必須全面降低各個(gè)價(jià)值流的資源消耗。計(jì)算機(jī)領(lǐng)域的新秀戴爾公司通過降低庫存、提高各個(gè)價(jià)值流的速度以及價(jià)值流連接的速度，實(shí)現(xiàn)了從生產(chǎn)到獲得現(xiàn)金流的時(shí)間的最小化，大大地降低了成本。戴爾公司的顧客90%是公司、學(xué)校和政府，它只有在收到定單后再裝配機(jī)器，戴爾公司在美國沒有再銷商，也基本上沒有庫存，由于計(jì)算機(jī)的零部件的價(jià)格下降得很快，因而大大地降低了庫存成本。戴爾公司的成功與軟件和功能強(qiáng)大的芯片并無關(guān)系，公司也并沒有重大的技術(shù)創(chuàng)新，僅僅通過降低成本并將由此獲得的價(jià)值讓度給顧客的經(jīng)營策略獲得了成功。

3.對(duì)企業(yè)系統(tǒng)的價(jià)值流進(jìn)行再造。對(duì)企業(yè)系統(tǒng)的價(jià)值流再造是通過開放企業(yè)系統(tǒng)，將企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部的價(jià)值流在一個(gè)更大的系統(tǒng)中進(jìn)行整合。對(duì)企業(yè)系統(tǒng)價(jià)值流的再造通過將自身的價(jià)值流與企業(yè)外部系統(tǒng)的價(jià)值流進(jìn)行交換、整合等方式，優(yōu)選價(jià)值流，淘汰成本高的價(jià)值流。當(dāng)企業(yè)的單個(gè)價(jià)值流不能擁有成本優(yōu)勢(shì)時(shí)，企業(yè)可以通過資源外包（outsourcing）、戰(zhàn)略聯(lián)盟等形式，將其他企業(yè)的價(jià)值流引入到企業(yè)內(nèi)部，與企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值流進(jìn)行整合，降低企業(yè)內(nèi)部價(jià)值流的成本；或者干脆將企業(yè)內(nèi)的價(jià)值流轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，引入外部的價(jià)值流。當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)價(jià)值流的成本水平很高時(shí)，企業(yè)可以采取如下措施：通過并購使企業(yè)生產(chǎn)達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)的要求；將企業(yè)的生產(chǎn)價(jià)值流轉(zhuǎn)移到企業(yè)外部，與企業(yè)外部的生產(chǎn)價(jià)值流進(jìn)行整合，達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)；引入外部企業(yè)的價(jià)值流等。值得注意的是，企業(yè)的價(jià)值流要素之間具有相關(guān)性，任何一個(gè)價(jià)值流要素改變時(shí)，會(huì)引起其他價(jià)值流的改變，所以，優(yōu)選價(jià)值流要以整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)的成本優(yōu)化為目標(biāo)。

4.再造企業(yè)系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)。企業(yè)為全面降低成本，必須進(jìn)行企業(yè)結(jié)構(gòu)的再造。企業(yè)結(jié)構(gòu)的再造包括多方面的內(nèi)容：再造企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、再造企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)以及再造企業(yè)間的價(jià)值鏈等等。風(fēng)靡世界的精益生產(chǎn)方式就是通過對(duì)企業(yè)價(jià)值流結(jié)構(gòu)的再造降低了企業(yè)成本，提高了企業(yè)的經(jīng)營效率。精益生產(chǎn)通過簡(jiǎn)化企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、簡(jiǎn)化產(chǎn)品開發(fā)過程、簡(jiǎn)化制造過程、簡(jiǎn)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、簡(jiǎn)化與供應(yīng)商的關(guān)系等，使企業(yè)價(jià)值流程的運(yùn)行時(shí)間大幅降低，從而降低了企業(yè)的成本。被稱為企業(yè)管理一場(chǎng)革命的企業(yè)再造，實(shí)際上也是通過對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)的再造來達(dá)到降低成本、提高企業(yè)經(jīng)營效率的目的。企業(yè)再造的核心是對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行再設(shè)計(jì)，將原來按職能劃分的管理方式，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詷I(yè)務(wù)流程和具體任務(wù)為中心來重新整合，打破了部門之間的界限，使業(yè)務(wù)流程的各個(gè)步驟按其自然順序來進(jìn)行，將分工過細(xì)的職務(wù)、工作，根據(jù)業(yè)務(wù)流程的性質(zhì)重新組合，從而避免部門之間在銜接上的困難，減少重復(fù)勞動(dòng)和大量的等待時(shí)間。

5.再造企業(yè)間的價(jià)值流。長期以來，企業(yè)一直將降低成本的注意力放在企業(yè)內(nèi)部，但是，隨著企業(yè)挖掘降低內(nèi)部成本的努力，向組織內(nèi)部尋求成本改善的成效已經(jīng)微乎其微。目前，美國工業(yè)企業(yè)平均外購費(fèi)用為55%，這種現(xiàn)象在工業(yè)化和后工業(yè)化國家均存在。所以，更多的企業(yè)將降低成本的注意力集中到企業(yè)與外部的關(guān)系上，試圖通過企業(yè)間價(jià)值流的再造來降低成本。通過企業(yè)間價(jià)值流的再造，企業(yè)可以重塑企業(yè)間的關(guān)系，將以往的企業(yè)間的采購關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)楹献骰锇殛P(guān)系。通過建立企業(yè)間的伙伴關(guān)系，可以減少重復(fù)與浪費(fèi)，可以借助彼此的核心能力，合力創(chuàng)造出新的機(jī)會(huì)。企業(yè)間價(jià)值流的再造突破了組織的界線，可以與其他企業(yè)內(nèi)價(jià)值流的結(jié)構(gòu)在一個(gè)更大系統(tǒng)內(nèi)進(jìn)行整合。

6.提高資金流系統(tǒng)、信息流系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、人流系統(tǒng)、知識(shí)流系統(tǒng)的運(yùn)行效率。要提高整個(gè)系統(tǒng)的運(yùn)行效率，降低企業(yè)的成本，必須讓價(jià)值流真正流動(dòng)起來。為此，必須提高資金流系統(tǒng)、信息流系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、人流系統(tǒng)、知識(shí)流系統(tǒng)的運(yùn)行效率，因?yàn)?，任何一個(gè)流系統(tǒng)的遲滯都將帶來整個(gè)企業(yè)系統(tǒng)效率的低下。對(duì)這些流系統(tǒng)進(jìn)行再造，將企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)劃分為以資金流系統(tǒng)、信息流系統(tǒng)、物流系統(tǒng)等為組成部分的結(jié)構(gòu)，對(duì)原來相對(duì)流動(dòng)效率低下的物流系統(tǒng)進(jìn)行改造，可以極大地提高整個(gè)系統(tǒng)的效率，極大地降低企業(yè)成本。以價(jià)值流為要素的系統(tǒng)要想真正流動(dòng)起來，必須按照顧客的需求定義價(jià)值、按價(jià)值流重新設(shè)計(jì)全部的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)并讓價(jià)值流動(dòng)起來。如果沒有讓用戶的需求來拉動(dòng)價(jià)值流，那么這種價(jià)值流也是不可實(shí)現(xiàn)的價(jià)值流。