淺談資產(chǎn)減值會計理論的幾點(diǎn)研究

陳寶瑩

最近幾年，上證指數(shù)、BDI指數(shù)、大宗商品價格、油價無不以離奇的走勢駭人耳目、百年未遇。在這樣的背景下，企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險尤其是企業(yè)資產(chǎn)所面臨的減值風(fēng)險在不斷加大。企業(yè)的存貨特別是大宗商品存貨的價值首當(dāng)其沖地受市場價格因素大幅下跌的影響而貶值，企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)也因?yàn)閭鶆?wù)人受金融危機(jī)的影響而成為壞賬，房地產(chǎn)市場大量商品房閑置和爛尾樓工程造成的固定資產(chǎn)減值、在建工程減值問題也日益突出。面對這樣的客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，信息使用者要求會計做出反映，以增強(qiáng)企業(yè)會計信息的透明度。因此，資產(chǎn)減值會計問題的研究日益引起多方關(guān)注。

一、資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

未來經(jīng)濟(jì)利益觀從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)揮的功能和資產(chǎn)在企業(yè)周轉(zhuǎn)中的動態(tài)表現(xiàn)出發(fā)考察資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，它認(rèn)為資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)在于其蘊(yùn)藏著未來經(jīng)濟(jì)利益。按照FASB觀點(diǎn)，資產(chǎn)的基本標(biāo)志是看它能否有助于企業(yè)在未來期間內(nèi)獲得或?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，而不是其他什么標(biāo)準(zhǔn)。

由于未來的不確定性，未來經(jīng)濟(jì)利益也就具有了不確定性。當(dāng)資產(chǎn)被定義為未來經(jīng)濟(jì)利益時，資產(chǎn)的價值就存在了變化的前提，減值的發(fā)生也就變得理所當(dāng)然。在未來經(jīng)濟(jì)利益觀下，歷史成本只是在發(fā)生的那個時點(diǎn)人們對未來經(jīng)濟(jì)利益的“最佳估計”。當(dāng)依據(jù)歷史成本對未來經(jīng)濟(jì)利益的估計高于根據(jù)現(xiàn)時情況（包括現(xiàn)時市場狀況、現(xiàn)時資產(chǎn)狀態(tài)、管理當(dāng)局的意圖和對風(fēng)險的態(tài)度等）所作出的最佳估計時，其差額所能獲取的未來經(jīng)濟(jì)利益就會為零或負(fù)值，這時就應(yīng)該對資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、報告，以符合未來經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)要素的要求，這就是資產(chǎn)減值會計的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。資產(chǎn)減值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化使資產(chǎn)價值發(fā)生了減損，信息使用者要求會計對這樣的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)作出反映，資產(chǎn)減值會計就承擔(dān)起了這個使命。當(dāng)資產(chǎn)價值發(fā)生了減損時，資產(chǎn)減值會計能夠客觀地反映資產(chǎn)價值的減少，全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，避免了因資產(chǎn)價值虛增而導(dǎo)致的企業(yè)利潤虛增。通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以對可能發(fā)生的風(fēng)險和損失予以充分的估計，降低或轉(zhuǎn)移潛在的風(fēng)險，同時還可以使企業(yè)在當(dāng)期獲得納稅上的收益，從而增加其自身積累，提高其抵御風(fēng)險的能力。

二、資產(chǎn)減值會計的理論前提

1.資產(chǎn)減值會計是會計目標(biāo)的要求

關(guān)于會計目標(biāo)是什么的問題，理論界存在兩種不同的觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，財務(wù)會計的目標(biāo)就是向資源使用者（股東）如實(shí)反映資源的受托者（企業(yè)管理當(dāng)局）對受托資源的管理和使用情況。它強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，對資產(chǎn)的計量傾向于采用歷史成本計量屬性。決策有用觀認(rèn)為，財務(wù)會計的目標(biāo)就是向會計信息使用者提供對他們進(jìn)行決策有用的信息，而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息，這種信息更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。這種觀點(diǎn)在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。

決策有用觀是資產(chǎn)減值會計的理論起點(diǎn)，資產(chǎn)減值會計是決策有用觀提出的要求。資產(chǎn)減值會計用價值計量代替成本計量，將賬面金額大于價值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用，揭示了企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值狀況，釋放了潛在的風(fēng)險，體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際的未來盈利能力。這些信息關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期和未來的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，是會計信息使用者進(jìn)行正確決策的相關(guān)信息。特別是在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下，影響資產(chǎn)減值的因素廣泛存在，如果不披露這些減值信息，必然會影響到經(jīng)濟(jì)決策的作出。

2.資產(chǎn)減值會計與相關(guān)會計原則的關(guān)系

（1）資產(chǎn)減值會計是穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則。亨得里克森將謹(jǐn)慎性定義為：“會計師對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價值的話，應(yīng)按其最低的價值來陳報，而對于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能的價值的話，則應(yīng)按其最高的價值來陳報。”資產(chǎn)減值會計是謹(jǐn)慎性原則在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對資產(chǎn)計價的具體運(yùn)用。資產(chǎn)減值會計以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計資產(chǎn)的可收回金額，并將資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價值之外。雖然資產(chǎn)減值會計源于謹(jǐn)慎性原則，但僅用謹(jǐn)慎性原則來規(guī)范和指導(dǎo)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)又是不足夠、不充分的。

（2）資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則，是指會計人員對資產(chǎn)按照初始取得時的原始交易價格入賬，不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)時成本或變現(xiàn)價值。由于歷史成本計量屬性具有以實(shí)際交易為基礎(chǔ)、為交易雙方所認(rèn)可、成本數(shù)據(jù)容易獲得且可靠性較大等特點(diǎn)，所以歷史成本計量屬性長期以來在會計計量中占據(jù)主導(dǎo)地位。但是在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)資產(chǎn)面臨著很多價值損耗的風(fēng)險，如通貨膨脹的存在，科技的飛速發(fā)展等，歷史成本計量屬性受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，而計算機(jī)和會計電算化的出現(xiàn)又為其他計量屬性提供了操作上的可能性。因此，資產(chǎn)減值會計是對歷史成本原則進(jìn)行的一種改良，它不否定歷史成本原則，而是在它的基礎(chǔ)上有所突破，即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價值時不高于其現(xiàn)時價值。

（3）資產(chǎn)減值會計是確?？煽啃栽瓌t的基本要求?？煽啃栽瓌t，是指會計信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對象，它包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性三個要素。如實(shí)反映要求會計信息應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从称渌磉_(dá)的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時間的推移受市場因素的影響，資產(chǎn)價值出現(xiàn)下跌后，繼續(xù)使用歷史成本就不能“如實(shí)的反映其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況”。當(dāng)資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，資產(chǎn)減值會計就要比歷史成本會計更能如實(shí)反映資產(chǎn)價值的實(shí)際情況?？沈?yàn)證性是指會計信息應(yīng)當(dāng)具有可重復(fù)驗(yàn)證的特征。但是由于資產(chǎn)減值會計需要根據(jù)市場信息做出大量的預(yù)測和估計，不同的會計人員在計量時可能會得出不同的結(jié)果。

（4）資產(chǎn)減值會計是確保相關(guān)性原則的必然選擇。相關(guān)性原則是指會計信息應(yīng)同決策相聯(lián)系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時性、預(yù)測價值和反饋價值三個要素。資產(chǎn)減值會計具有較強(qiáng)的預(yù)測價值功能，當(dāng)預(yù)期資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益明顯低于歷史成本時就要對歷史成本提供的信息進(jìn)行修正，從而把未來流入經(jīng)濟(jì)利益低于歷史成本的風(fēng)險在當(dāng)期披露，這樣的信息將有助于會計信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并預(yù)測未來。