企業(yè)收入在新準(zhǔn)則與新稅法中的差異分析

陳娜

企業(yè)收入在新準(zhǔn)則與新稅法中的差異分析

陳娜

一、企業(yè)收入在概念上的差異分析

新準(zhǔn)則規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。收入主要包括企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的收入，如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)并銷售產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務(wù)、軟件公司為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、商業(yè)銀行對(duì)外貸款、保險(xiǎn)公司簽發(fā)保單、租賃公司出租資產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)的收入；另外，企業(yè)發(fā)生的與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，如工業(yè)企業(yè)對(duì)外出售不需用的原材料、利用閑置資金對(duì)外投資、對(duì)外轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)等所形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入也構(gòu)成收入。

企業(yè)發(fā)生的既不屬于經(jīng)常性活動(dòng)也不屬于與經(jīng)常性活動(dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)，如工業(yè)企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入不屬于收入，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

新稅法規(guī)定：收入總額是指企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種渠道取得的收入。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

兩者差異分析：新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)收入必須是在日?；顒?dòng)中形成的，把非日?；顒?dòng)中形成的收入排除在外；并且企業(yè)收入只包括本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。新稅法對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)收入不區(qū)分是否日?；顒?dòng)中形成的，但要區(qū)分出哪些是應(yīng)稅收入、哪些是不征稅收入、哪些是免稅收入。不征稅收入屬于征稅范圍之外的收入，而免稅收入屬于稅收優(yōu)惠。

二、企業(yè)收入在內(nèi)容上的差異分析

新準(zhǔn)則規(guī)定：收入包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及建造合同收入四類。

新稅法規(guī)定：收入包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入和其他收入九類。

兩者差異分析：新準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)收入，其范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入；將在非日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn)，比如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此，新準(zhǔn)則中收入為“狹義”上的收入。新稅法規(guī)定的收入總額，其范圍涉及所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此其范圍大于會(huì)計(jì)收入；除了包括會(huì)計(jì)收入之外，另外還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”，則形成會(huì)計(jì)收入與新稅法收入總額之間的永久性差異項(xiàng)目。

三、企業(yè)收入在原則上的差異分析

新準(zhǔn)則規(guī)定：會(huì)計(jì)核算信息質(zhì)量要求，具體包括衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本原則（如可靠性、相關(guān)性、可比性、明晰性、及時(shí)性）、確認(rèn)和計(jì)量的一般原則（如權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)質(zhì)重于形式）、起修正作用的一般原則（如謹(jǐn)慎性、重要性）等。

新稅法規(guī)定：原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比性、相關(guān)性、合理性、真實(shí)和合法、據(jù)實(shí)扣除原則等。

兩者差異分析：在謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用上，新準(zhǔn)則認(rèn)為在面臨不確定性因素時(shí)，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或損失；允許企業(yè)可以將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等8項(xiàng)準(zhǔn)備從收入中扣除。新稅法著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失，不認(rèn)同謹(jǐn)慎性原則；企業(yè)提取的任何形式的準(zhǔn)備金，在沒有實(shí)際發(fā)生時(shí)不得從收入總額中扣除，必須在繳納所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用上，新稅法要求企業(yè)應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)并從收入中扣除，這點(diǎn)與新準(zhǔn)則是一致的；但在會(huì)計(jì)處理購(gòu)銷實(shí)務(wù)中的增值稅時(shí)，卻不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必須先對(duì)專用發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證，認(rèn)證通過后方可抵扣。因此企業(yè)每期繳納的增值稅，并不是企業(yè)收入真正增值部分的稅額。

在實(shí)質(zhì)重于形式的應(yīng)用上，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不是僅僅按照其法律形式作為會(huì)計(jì)處理的依據(jù)。例如，在售后回購(gòu)實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上，按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求，視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理；但新稅法并不承認(rèn)這種融資，而視為銷售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

在重要性原則的應(yīng)用上，新準(zhǔn)則認(rèn)為在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí)，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)經(jīng)濟(jì)決策影響的大小來選擇合適的會(huì)計(jì)方法和程序；而新稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項(xiàng)目，無(wú)論金額大小均需按規(guī)定計(jì)算所得。例如，新準(zhǔn)則對(duì)以前年度的重大和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)給予了不同的更正方法，而新稅法則不采用重要性原則。

四、企業(yè)收入在條件上的差異分析

新準(zhǔn)則規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及建造合同收入也規(guī)定了相似的確認(rèn)條件。

新稅法規(guī)定：銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①商品銷售合同已經(jīng)簽定，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地計(jì)量。

兩者差異分析：會(huì)計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。新稅法從國(guó)家的稅收角度出發(fā)，更注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)；對(duì)于新準(zhǔn)則的銷售商品收入確認(rèn)第④條件不與認(rèn)同，不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問題，只要滿足新稅法的4個(gè)條件，即便經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，新稅法也要確認(rèn)收入。

五、企業(yè)收入在時(shí)間上的差異分析

新準(zhǔn)則規(guī)定：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時(shí)間。屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

新稅法規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。新稅法上更注重完成交易的法律要件：（1）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移不是必要條件；（2）重所有權(quán)，輕控制權(quán)。

兩者差異分析：在大多數(shù)情況下新準(zhǔn)則與新稅法對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定是一致的，但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得股權(quán)投資后，在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而新稅法實(shí)施條例第17條第二款規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，新稅法對(duì)股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。

六、企業(yè)收入在計(jì)量上的差異分析

新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的要按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。公允價(jià)值為合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值、應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

提供勞務(wù)的收入應(yīng)按企業(yè)與接受方簽訂的合同或雙方共同接受的金額確定，但當(dāng)預(yù)計(jì)只能有部分經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，則只計(jì)量該部分收入金額；當(dāng)預(yù)計(jì)全部經(jīng)濟(jì)利益均不能流入時(shí)，不確認(rèn)收入。

新稅法規(guī)定：按照合同約定的收款日期和每期合同收款金額確認(rèn)當(dāng)期收入。稅法對(duì)于“已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的情況”沒有特別考慮，只限定按照“已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款”來確認(rèn)銷售貨物收入的金額。

兩者差異分析：新準(zhǔn)則與新稅法在大多數(shù)情況下對(duì)于企業(yè)收入在計(jì)量上的處理是基本相同的，但也有例外。比如，新準(zhǔn)則在銷售商品收入公允價(jià)值與現(xiàn)值之間有差額的話，要分?jǐn)偺幚?，并沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；而新稅法沒有考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，對(duì)于具有融資性質(zhì)的銷售貨物收入，不進(jìn)行折現(xiàn)或分?jǐn)偺幚怼Ｐ聹?zhǔn)則在勞務(wù)收入的計(jì)量上遵循穩(wěn)健性原則，而新稅法堅(jiān)持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而不接受穩(wěn)健性原則，只按照應(yīng)收的金額確認(rèn)應(yīng)稅收入。另外，為了防止偷稅漏稅，新稅法針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法；如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨(dú)立交易原則，使企業(yè)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計(jì)稅依據(jù)，而不以會(huì)計(jì)收入為依據(jù)，這也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收入和稅法計(jì)稅收入的差異。

總之，通過比較新準(zhǔn)則與新稅法對(duì)企業(yè)收入的具體處理，可以發(fā)現(xiàn)二者在概念、內(nèi)容、確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)間、確認(rèn)原則、計(jì)量等方面均會(huì)產(chǎn)生差異。基于上述因素，會(huì)計(jì)處理的企業(yè)收入，在與稅法處理之間產(chǎn)生差異時(shí)，企業(yè)要按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，并按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳稅。

（作者單位：上海華誼（集團(tuán)）公司黨校）