淺探房地產(chǎn)企業(yè)的納稅籌劃

黃國(guó)俊

房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種有營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、耕地占用稅、契稅，以及個(gè)人所得稅等，稅種較多，但考慮到納稅籌劃成本與效益的因素，以及房地產(chǎn)行業(yè)目前所涉稅種，籌劃主要集中在營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅三個(gè)稅種。

一、營(yíng)業(yè)稅納稅籌劃

企業(yè)應(yīng)從影響營(yíng)業(yè)稅稅額的兩個(gè)因素，營(yíng)業(yè)額、適用稅率，人手尋求營(yíng)業(yè)稅的籌劃策略。

(一)價(jià)外費(fèi)用的籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售房屋的同時(shí)，往往需要代收水電初裝費(fèi)、燃(煤)氣費(fèi)、維修基金等各種配套設(shè)施費(fèi)。這些配套設(shè)施費(fèi)屬于代收應(yīng)付款項(xiàng)，不作為房屋的銷售收入的組成部分，而應(yīng)作“其他應(yīng)付款”處理。但在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，仍需將其作為價(jià)外收費(fèi)包括在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)之內(nèi)。但是，專門成立物業(yè)公司，將這部分價(jià)外費(fèi)用轉(zhuǎn)由物業(yè)公司收取，這樣，其代收款項(xiàng)就不屬于稅法規(guī)定的房地產(chǎn)企業(yè)的“價(jià)外費(fèi)用”，也就不用征收營(yíng)業(yè)稅。

(二)利用稅率不同的籌劃

銷售不動(dòng)產(chǎn)適用的是5％營(yíng)業(yè)稅稅率，房屋裝修屬于建筑安裝業(yè)適用3％稅率。稅法規(guī)定，納稅人兼營(yíng)不同稅目應(yīng)稅行為的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓額、銷售額，并按各自適用稅率分別計(jì)算應(yīng)納稅額；未分別核算的，將從高適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。若裝修費(fèi)用包含在總房款內(nèi)，則按銷售不動(dòng)產(chǎn)的5％的營(yíng)業(yè)稅率征收營(yíng)業(yè)稅，而如果單獨(dú)簽訂裝修合同，分別核算銷售不動(dòng)產(chǎn)和裝飾工程兩種經(jīng)營(yíng)行為，則裝修部分收入適用3％的稅率。通過(guò)使用分拆法和稅率差異法，對(duì)稅基進(jìn)行準(zhǔn)確劃分，分別適用各自稅率，既準(zhǔn)確反映了經(jīng)營(yíng)狀況，又降低了稅負(fù)。

二、土地增值稅納稅籌劃

土地增值稅籌劃的基本思路是：根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。

降低增值額的途徑有兩條：(1)減少或分解銷售收入。如將裝修收入從銷售收入中分解出去；也可以適當(dāng)降低商品房的售價(jià)等。(2)增加扣除項(xiàng)目金額。如可以加大對(duì)園林綠化的投入；也可以提高住宅的配套設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)等。

(一)設(shè)立獨(dú)立核算單位的銷售公司

通過(guò)控制和降低房地產(chǎn)的增值率來(lái)減輕稅負(fù)的方法，其局限性在于往往要求企業(yè)制定稍低的價(jià)格，而扣除項(xiàng)目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業(yè)將自身的銷售部門分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷售子公司，先將房地產(chǎn)銷售給子公司，子公司再將其對(duì)外銷售，在向子公司銷售房地產(chǎn)的時(shí)候可以將增值率控制在20％以內(nèi)，這樣這個(gè)環(huán)節(jié)就可以免征土地增值稅，而只就子公司的對(duì)外銷售征收土地增值稅。

(二)將銷售和裝修分開核算

在現(xiàn)實(shí)中，很多房地產(chǎn)企業(yè)在出售之前已經(jīng)進(jìn)行了簡(jiǎn)單的裝修和維護(hù)，并安裝了一些必備的設(shè)施。如果將房地產(chǎn)的裝修、維護(hù)以及設(shè)備的安裝作為企業(yè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)獨(dú)立核算，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產(chǎn)的銷售價(jià)格，控制房地產(chǎn)的增值率，從而減輕企業(yè)所承擔(dān)的土地增值稅負(fù)擔(dān)；二是降低營(yíng)業(yè)稅額。

(三)利用增加扣除項(xiàng)目金額進(jìn)行稅收籌劃

計(jì)算土地增值稅是以增值額與扣除項(xiàng)目金額的比率即增值率的大小按照相適用的稅率累進(jìn)計(jì)算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項(xiàng)目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

稅法準(zhǔn)予納稅人從轉(zhuǎn)讓收入額中減除的扣除項(xiàng)目包括五個(gè)部分：取得土地使用權(quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目，主要是指從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人允許扣除取得土地使用權(quán)所支付金額和開發(fā)成本之和的20％。

1充分計(jì)劃利息費(fèi)用支出

現(xiàn)行土地增值稅制度對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)中作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出有兩種列支方法：一是在商業(yè)銀行同類同期貸款利息范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，同時(shí)對(duì)其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和(以下簡(jiǎn)稱“合計(jì)數(shù)”)的5％以內(nèi)計(jì)算扣除；二是對(duì)不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，可按上述合計(jì)數(shù)的10％以內(nèi)計(jì)算扣除包括利息在內(nèi)的全部費(fèi)用支出。

在實(shí)際操作中，以上兩種方法計(jì)算的“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”必然存在差異。因?yàn)榈谝环N方法中允許“據(jù)實(shí)扣除”的利息和第二種方法中合計(jì)數(shù)的5％(即因包括利息費(fèi)用而增加的部分)不一定相等。如果企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，就要比較這兩者的高低，選擇其中扣除利息較高者對(duì)應(yīng)的方法，作為企業(yè)的最后選擇。如果允許“據(jù)實(shí)扣除”的利息費(fèi)用較高，應(yīng)選用第一種方法，單獨(dú)計(jì)算利息支出；否則，應(yīng)選用后一種方法，按合計(jì)數(shù)的10％扣除全部費(fèi)用。

2與建筑公司關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)

開發(fā)企業(yè)建安成本所占比例較大，并且容易操作，可以通過(guò)向關(guān)聯(lián)建安企業(yè)支付較高的建安成本(注意：因?yàn)槭顷P(guān)聯(lián)交易，定價(jià)要合理，否則存在風(fēng)險(xiǎn))，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，從而達(dá)到少繳納土地增值稅和企業(yè)所得稅的目的。

(四)利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，免征土地增值稅。如果增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20％的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。同時(shí)稅法還規(guī)定對(duì)于納稅人既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的話，在分開核算的情況下，籌劃的關(guān)鍵就是將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20％以內(nèi)，以獲得免稅待遇。要降低增值率，關(guān)鍵是降低增值額。納稅籌劃的方法有兩種：一是增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額；二是降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格。

三、企業(yè)所得稅納稅籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)作為國(guó)家宏觀調(diào)控的對(duì)象，給予的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策很少。從稅率角度分析，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享受低稅率政策的機(jī)會(huì)較小，而從所得額的角度分析，納稅籌劃的基本思路是盡量降低應(yīng)納稅所得額。主要有以下四種常用方法：

(一)銷售收入調(diào)節(jié)法

縮小應(yīng)稅收入主要考慮及時(shí)剔除不該認(rèn)定為應(yīng)稅收入的項(xiàng)目，或設(shè)法增加免稅收入。在實(shí)踐中具體采取的方法有：

1對(duì)銷貨退回及折讓，應(yīng)及時(shí)取得有關(guān)憑證并作沖減銷售收入的賬務(wù)處理，以免虛增收入；

2多余的周轉(zhuǎn)資金，用于購(gòu)買國(guó)債，其利息收入可免交企業(yè)所得稅。或者將多余的周轉(zhuǎn)資金直接投資于其他居民企業(yè)，取得的投資收益也可免交企業(yè)所得稅。

(二)膨脹成本費(fèi)用策略

1分散利息費(fèi)用

稅法規(guī)定，納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間向金

融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出，不高于按照金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。

企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)貸款的利息支出都可據(jù)實(shí)在稅前列支。但有些企業(yè)融資困難，不得不向其他企業(yè)拆借或向非金融機(jī)構(gòu)私下高息借款，也有些企業(yè)在企業(yè)內(nèi)部職工中高息集資。以上高于金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率以外的部分利息支出，不得在稅前列支。所以企業(yè)融資應(yīng)盡量避免高息借款。若發(fā)生高息借款后，應(yīng)考慮將高息部分分散為其他名目開支。按照現(xiàn)行稅法和財(cái)務(wù)制度規(guī)定，利息支出手續(xù)費(fèi)、匯兌損益等在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算。金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)無(wú)限額開支。企業(yè)若是向非金融機(jī)構(gòu)、向職工集資，部分高息可以轉(zhuǎn)為金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)；或者在企業(yè)內(nèi)部由工會(huì)組織集資，部分手續(xù)費(fèi)等可分散至工會(huì)經(jīng)費(fèi)中開支；若是同行業(yè)互相拆借的高息支出，可轉(zhuǎn)化為企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)開支，在產(chǎn)品銷售費(fèi)用中列支，從而擴(kuò)大在稅前扣除的支出范圍。

2分散業(yè)務(wù)招待費(fèi)

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的千分之五。超過(guò)列支標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)于稅后開支。企業(yè)應(yīng)于申報(bào)前自行計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)。若超過(guò)限額，企業(yè)應(yīng)自行調(diào)整，將開支的招待費(fèi)轉(zhuǎn)換為其他項(xiàng)目在稅前扣除。例如企業(yè)贈(zèng)送客戶禮金、禮券等費(fèi)用，可考慮以傭金費(fèi)用列支，從而這部分也可以稅前扣除。此外，企業(yè)還可以把招待費(fèi)轉(zhuǎn)換為會(huì)議費(fèi)，通過(guò)“管理費(fèi)用”科目在所得稅前列支，同樣可以節(jié)稅。

3合理安排工資及其他三項(xiàng)費(fèi)用

企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2％的部分，準(zhǔn)予扣除；除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。針對(duì)上述有關(guān)規(guī)定，企業(yè)從獲取節(jié)稅利益角度，可采取以下一些措施：

(1)適當(dāng)提高職工工資標(biāo)準(zhǔn)，超支福利以工資形式發(fā)放。新企業(yè)所得稅法取消計(jì)稅工資的規(guī)定，但企業(yè)一定要注意合理性，注意同行的工資水平。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不合理支出可進(jìn)行納稅調(diào)整。

(2)加大教育投入，增加職工教育、培訓(xùn)的機(jī)會(huì)；

(3)兼任企業(yè)董事或監(jiān)事職務(wù)的內(nèi)部職工，可將其報(bào)酬計(jì)人工資薪金；

(4)持有本企業(yè)股票的內(nèi)部職工，可將其應(yīng)獲股利改為以績(jī)效工資或年終獎(jiǎng)金形式予以發(fā)放。

(三)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)選擇法

1合理預(yù)計(jì)企業(yè)效益和發(fā)展規(guī)模，合法調(diào)節(jié)固定資產(chǎn)折舊金額

如果預(yù)計(jì)近若干年內(nèi)企業(yè)效益良好，則應(yīng)以合理縮短折舊年限或以雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等其他的形式加速折舊固定資產(chǎn)，以抵減應(yīng)納稅所得額；如果預(yù)計(jì)以后若干年后企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模會(huì)擴(kuò)大、效益會(huì)增加，則應(yīng)適當(dāng)延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限，并以平均年限法計(jì)提折舊，以遞延固定資產(chǎn)折舊金額至以后若干期內(nèi)抵減應(yīng)納稅所得額。

2合理攤銷無(wú)形資產(chǎn)，調(diào)節(jié)各期應(yīng)納稅所得額

稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)攤銷期限一般情況下“不得低于10年”。無(wú)形資產(chǎn)也可通過(guò)預(yù)計(jì)企業(yè)效益、適當(dāng)縮短或延長(zhǎng)攤銷年限等方式，合法調(diào)節(jié)攤銷額對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響；此外，通過(guò)合理控制無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或受讓的時(shí)間，也可對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。

3增加支出遞延資產(chǎn)，沖減各期應(yīng)納稅所得額

4納稅籌劃時(shí)必須搞清楚壞賬損失須具備的三個(gè)條件：(1)因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清算后，仍然不能收回的；(2)因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的；(3)因債務(wù)人逾期未履行債務(wù)義務(wù)，已超過(guò)兩年，仍然不能收回的。