論公共交通項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性

許國(guó)藝(1.鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院，河南　鄭州　450015；2.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)，湖北　武漢　470043)

公共交通項(xiàng)目資產(chǎn)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中通常作為交通基礎(chǔ)設(shè)施而存在，尤其是對(duì)于公益性交通設(shè)施，建設(shè)期按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》核算，移交項(xiàng)目時(shí)將資金來(lái)源與交付使用資產(chǎn)對(duì)沖，在交通設(shè)施單位并不確認(rèn)賬面資產(chǎn)，給公共交通設(shè)施管理部門資產(chǎn)管理帶來(lái)一系列的問(wèn)題。本文分析了公共交通資產(chǎn)基本屬性，并對(duì)公共交通項(xiàng)目資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性和產(chǎn)權(quán)屬性進(jìn)行探討。

一、公共交通項(xiàng)目資產(chǎn)及其分類

公共交通項(xiàng)目是為了滿足公共交通需要而投資興建的建設(shè)項(xiàng)目和相關(guān)配套設(shè)施。交通項(xiàng)目投資形成的公共交通項(xiàng)目資產(chǎn)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中通常作為交通基礎(chǔ)設(shè)施而存在，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的重要保障，便捷高效的交通設(shè)施可以促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，加快自然資源開發(fā)利用，有效促進(jìn)商品和物資流通，滿足社會(huì)公眾交通需求和客貨運(yùn)輸?shù)默F(xiàn)實(shí)需要，具有很強(qiáng)的社會(huì)公益性。對(duì)于加強(qiáng)國(guó)防建設(shè)和行政管理、增進(jìn)民族團(tuán)結(jié)、促進(jìn)民族融合和文化交流、縮小區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會(huì)差別和城鄉(xiāng)差別同樣具有重要的社會(huì)意義。

公共交通項(xiàng)目的本質(zhì)是為了滿足公共交通需要而建設(shè)的公共設(shè)施，理論上應(yīng)該政府出資興建，作為公共物品提供給社會(huì)公眾免費(fèi)使用，但由于公共交通項(xiàng)目投資數(shù)額巨大，政府財(cái)力有限，世界上同行的做法是實(shí)行以政府投資為主其他投資為輔的多元化投資格局。對(duì)政府投資又分為純公益性的政府投資和具有競(jìng)爭(zhēng)性的政府投資，純公益性的政府投資交通項(xiàng)目形成公益性交通設(shè)施，供社會(huì)大眾免費(fèi)使用；競(jìng)爭(zhēng)性的政府投資，則形成政府投資、貸款興建、收費(fèi)還貸的公共交通設(shè)施；民營(yíng)資本和其他投資主體興建的交通設(shè)施是政府授予特許權(quán)，在特許權(quán)期限內(nèi)建設(shè)經(jīng)營(yíng)交通項(xiàng)目，通過(guò)特許期利潤(rùn)收回成本，特許期滿后移交政府。這樣，交通設(shè)施可以分為純公益性交通設(shè)施、競(jìng)爭(zhēng)性交通設(shè)施和收費(fèi)經(jīng)營(yíng)性交通設(shè)施，相應(yīng)的交通系統(tǒng)資產(chǎn)可相應(yīng)分為純公益性交通資產(chǎn)、競(jìng)爭(zhēng)性交通資產(chǎn)和收費(fèi)經(jīng)營(yíng)性交通資產(chǎn)，而對(duì)于收費(fèi)經(jīng)營(yíng)性交通資產(chǎn)，可以按照競(jìng)爭(zhēng)屬性歸類到競(jìng)爭(zhēng)性交通資產(chǎn)內(nèi)，因此從大的分類上，公共交通項(xiàng)目資產(chǎn)可以分為純公益性非競(jìng)爭(zhēng)交通資產(chǎn)和競(jìng)爭(zhēng)性交通資產(chǎn)。

二、公益性交通資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性

對(duì)于公益性項(xiàng)目，公共性強(qiáng)，社會(huì)效益高，而投資回收困難，在使用上不具有排他性，因而在世界各國(guó)都是由國(guó)家和地方政府出資建造，從資金來(lái)源上屬于財(cái)政性資金的出資，對(duì)于該類項(xiàng)目，大多作為基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行管理，在制度的適用性方面適用《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，在會(huì)計(jì)核算上，按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定核算資金的來(lái)源、籌集、使用和資金的沖銷，在將交通設(shè)施移交給管理使用單位時(shí)，通過(guò)資金來(lái)源與建設(shè)過(guò)程形成交付使用資產(chǎn)的對(duì)沖，在會(huì)計(jì)賬面上并不顯示交通資產(chǎn)的存在。因此，從會(huì)計(jì)屬性上，交付使用資產(chǎn)時(shí)并不形成一項(xiàng)資產(chǎn)，在資金籌措、資金使用和交付使用資產(chǎn)形成過(guò)程中應(yīng)按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，分別按照資金來(lái)源和資金運(yùn)用進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，核算建設(shè)項(xiàng)目相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益。從資產(chǎn)屬性上看，在交付使用資產(chǎn)之前，以建設(shè)項(xiàng)目為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在實(shí)施建設(shè)項(xiàng)目法人責(zé)任制的情況下，有建設(shè)項(xiàng)目法人負(fù)責(zé)資金的籌措、項(xiàng)目建設(shè)和資金償還，因此，屬于建設(shè)項(xiàng)目法人的資產(chǎn)、負(fù)債，分別核算建設(shè)項(xiàng)目法人的資產(chǎn)、負(fù)債；在項(xiàng)目建成交付使用時(shí)，按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，資金來(lái)源與建設(shè)過(guò)程形成交付使用資產(chǎn)的對(duì)沖，使得占有交通資產(chǎn)的交通管理部門在會(huì)計(jì)賬面上并不顯示交通資產(chǎn)的存在，其后果是交通部門管理大量的公益性交通資產(chǎn)卻無(wú)法在賬面上進(jìn)行反映，在交通資產(chǎn)的維護(hù)、大修和報(bào)廢等方面的資產(chǎn)管理方面造成很大的困難，缺乏應(yīng)有的管理與核算依據(jù)。

對(duì)于純公益性交通設(shè)施，是由國(guó)家和地方政府出資建造，具有明顯的公共產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)屬性，具有非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性，因此，在會(huì)計(jì)資產(chǎn)屬性上可以歸類到交通部門事業(yè)單位固定資產(chǎn)，完全可以按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的資產(chǎn)管理與核算，形成事業(yè)單位的會(huì)計(jì)資產(chǎn)，交通部門可以通過(guò)組建相應(yīng)的事業(yè)單位，根據(jù)1998 年1月1 日開始實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《公路事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算辦法》，單獨(dú)設(shè)置“公路資產(chǎn)”和“公路基金”一級(jí)科目，用于對(duì) “公路及構(gòu)筑物” 進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；也可以在“固定資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)“公路及構(gòu)筑物”二級(jí)科目，對(duì)所負(fù)責(zé)管理的公路資產(chǎn)進(jìn)行核算，其會(huì)計(jì)資產(chǎn)屬性屬于事業(yè)單位的固定資產(chǎn)，由交通部門的事業(yè)單位按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)，并對(duì)其實(shí)施有效的資產(chǎn)管理。

三、競(jìng)爭(zhēng)性交通資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性

對(duì)于具有完全競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的交通設(shè)施和運(yùn)輸工具，即純粹的非公益交通設(shè)施，可以通過(guò)一定的方式來(lái)收回設(shè)施投資的交通設(shè)施部分，其建設(shè)既可以是政府行為，也可以是企業(yè)行為，但由于其投資的巨大及其一定的沉淀性，在大多數(shù)情況下，是以政府投資為主，其資金來(lái)源主要來(lái)自政府的稅收或預(yù)算外收入。在投資主體多元化的投資管理體制下，來(lái)自政府的稅收和預(yù)算外收入為主的交通設(shè)施投資部分，可以按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理，并嚴(yán)格按照2001年修訂后的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》確認(rèn)國(guó)有所有者權(quán)益和民營(yíng)資金投資的權(quán)益，也可以按照公司法人治理結(jié)構(gòu)，形成獨(dú)立核算的企業(yè)法人，按照產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、管理規(guī)范的現(xiàn)代企業(yè)治理要求，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理，最終確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，核算政府的稅收或預(yù)算外收入投資應(yīng)享有的所有者權(quán)益。如經(jīng)營(yíng)性高速公路資產(chǎn)，國(guó)家在法規(guī)制度上對(duì)經(jīng)營(yíng)性高速公路資產(chǎn)的管理予以界定。根據(jù)財(cái)政部、交通部頒布的《高速公路經(jīng)營(yíng)公司財(cái)務(wù)管理辦法》，高速公路及構(gòu)筑物等公路資產(chǎn)屬于高速公路經(jīng)營(yíng)公司的固定資產(chǎn)，公司在特許權(quán)使用期限內(nèi)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，通過(guò)合理的利潤(rùn)確認(rèn)來(lái)收回前期投資，但其最終產(chǎn)權(quán)歸屬仍歸國(guó)家，在收費(fèi)期限屆滿后，應(yīng)將完整的、能夠正常運(yùn)行的高速公路無(wú)償移交給國(guó)家，實(shí)現(xiàn)高速公路國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值。①1997年財(cái)政部明確規(guī)定，公路建設(shè)基金等納入財(cái)政管理后，各級(jí)政府對(duì)利用公路建設(shè)基金投入的經(jīng)營(yíng)性高速公路或者轉(zhuǎn)讓高速公路收費(fèi)權(quán)中地方財(cái)政性資金，應(yīng)該通過(guò)組建項(xiàng)目公司，委托項(xiàng)目公司代行政府出資人依法進(jìn)行管理，按照國(guó)有股份依法享有權(quán)益分配、資產(chǎn)處置權(quán)②。由于出資形式可以由完全的民營(yíng)資本出資，也可以由政府獨(dú)立出資，在會(huì)計(jì)核算上則完全適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，符合企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)屬性，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理，最終確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，并按照產(chǎn)權(quán)關(guān)系享有相應(yīng)的投資權(quán)益。

對(duì)于可以通過(guò)一定的方式來(lái)收回設(shè)施投資的交通設(shè)施部分，有一部分是通過(guò)“貸款修路、收費(fèi)還貸”的收費(fèi)公路而存在的，也有以BOT等民營(yíng)機(jī)構(gòu)參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的形式而存在的，屬于經(jīng)營(yíng)性交通設(shè)施。以“貸款修路、收費(fèi)還貸”形式存在的收費(fèi)公路，是國(guó)家財(cái)力尚未達(dá)到完全能滿足全社會(huì)對(duì)交通(公路事業(yè))需要之前所采取的過(guò)渡性措施，通過(guò)收取一定的過(guò)路費(fèi)，達(dá)到以路建路、以路養(yǎng)路的目的，在國(guó)家財(cái)力達(dá)到能滿足全社會(huì)對(duì)交通(公路事業(yè))需要時(shí)將還路于民，如2009年我國(guó)取消了部分二級(jí)公路的收費(fèi)。實(shí)行收費(fèi)制度的交通設(shè)施是能夠提供級(jí)差效益的交通設(shè)施，比如高等級(jí)公路。具有級(jí)差效益是收費(fèi)交通設(shè)施制度的基本前提。隨著交通設(shè)施質(zhì)量的普遍提高，高等級(jí)交通設(shè)施的級(jí)差效益將逐步減少，交通設(shè)施收費(fèi)制度賴以存在的前提也將逐步消失。因此，收費(fèi)交通設(shè)施制度具有階段性，并非永續(xù)存在。繼而，依托在交通設(shè)施實(shí)物資產(chǎn)上的收費(fèi)權(quán)，只能是有期限的，而不應(yīng)當(dāng)是永恒存在。

收費(fèi)交通設(shè)施在收費(fèi)經(jīng)營(yíng)期滿要無(wú)償交給國(guó)家的制度約定，決定了交通設(shè)施收費(fèi)權(quán)不能對(duì)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，也不能作為企業(yè)清算的固定資產(chǎn)。因而，交通部《公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法》第五條規(guī)定：“公路收費(fèi)權(quán)是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無(wú)形資產(chǎn)，是指經(jīng)省以上人民政府批準(zhǔn)，對(duì)已建成通車公路設(shè)施允許收取車輛通行費(fèi)的收費(fèi)權(quán)”③。由此可見，公路收費(fèi)權(quán)是一種政府特許權(quán)，公路收費(fèi)權(quán)的政府特許權(quán)具有無(wú)形性、效益性和排他專有性等無(wú)形資產(chǎn)的基本特征。因此，對(duì)于收費(fèi)性交通資產(chǎn)，可以通過(guò)收費(fèi)性交通資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)將有償取得的公路收費(fèi)權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)入賬，對(duì)投資取得的收費(fèi)性交通設(shè)施收費(fèi)權(quán)價(jià)值實(shí)施有效的會(huì)計(jì)管理；對(duì)于通過(guò)BOT融資手段而建設(shè)的交通設(shè)施，民營(yíng)機(jī)構(gòu)基于一定時(shí)期的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)行收費(fèi)經(jīng)營(yíng)以收回投資，在特許期內(nèi)其收費(fèi)的基礎(chǔ)經(jīng)營(yíng)特許權(quán)，該特許權(quán)對(duì)于交通部門來(lái)說(shuō)具有無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)資產(chǎn)屬性，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。④

對(duì)于具有完全競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的交通設(shè)施和運(yùn)輸工具，則可以由完全的民營(yíng)資本出資，也可以由政府獨(dú)立出資，在會(huì)計(jì)核算上則完全適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，符合企業(yè)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)屬性，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理，最終確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，并按照產(chǎn)權(quán)關(guān)系享有相應(yīng)的投資權(quán)益。

四、基本結(jié)論與建議

綜上所述，對(duì)于純公益性交通設(shè)施，交通管理部門可以通過(guò)設(shè)立相應(yīng)的事業(yè)單位，按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對(duì)其所占有的交通設(shè)施進(jìn)行管理核算，形成事業(yè)單位的會(huì)計(jì)資產(chǎn)；對(duì)于經(jīng)營(yíng)性交通設(shè)施(包括政府獨(dú)立出資和由民營(yíng)資本出資興建的具有完全競(jìng)爭(zhēng)性和排他性的交通設(shè)施和運(yùn)輸工具)，按照產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧、管理規(guī)范的現(xiàn)代企業(yè)治理要求，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行企業(yè)化管理，確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，核算政府的稅收或預(yù)算外收入投資應(yīng)享有的所有者權(quán)益；對(duì)于“貸款修路、收費(fèi)還貸”形式形成的收費(fèi)交通設(shè)施，或以BOT等民營(yíng)機(jī)構(gòu)參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的形式而形成收費(fèi)的交通設(shè)施(以下簡(jiǎn)稱收費(fèi)交通設(shè)施)，其收費(fèi)基礎(chǔ)是政府授予其一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或收費(fèi)權(quán)，應(yīng)按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。與此同時(shí)，對(duì)在建期間的交通設(shè)施，按照資金出資權(quán)屬原則管理相應(yīng)的建設(shè)資金形成的在建資產(chǎn)。

按照現(xiàn)行的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，交通設(shè)施移交給管理使用單位的時(shí)候，通過(guò)資金來(lái)源與建設(shè)過(guò)程形成交付使用資產(chǎn)的對(duì)沖，在會(huì)計(jì)賬面上并不顯示交通資產(chǎn)的存在，給資產(chǎn)管理帶來(lái)難題。因此，建議對(duì)現(xiàn)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行必要的修改和完善，實(shí)現(xiàn)其與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的協(xié)調(diào)。同時(shí)，應(yīng)在《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中進(jìn)一步確認(rèn)各個(gè)投資主體的權(quán)益，實(shí)現(xiàn)《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的協(xié)調(diào)，合理確認(rèn)各方權(quán)益。

注釋：

①高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法[S].財(cái)政部、交通部財(cái)工字[1997]59號(hào).

②黃紅星.高速公路資產(chǎn)管理若干問(wèn)題研究[D].長(zhǎng)沙理工大學(xué)，中國(guó)優(yōu)秀碩士學(xué)位論文全文數(shù)據(jù)庫(kù)，2008.

③交通部1996年第9號(hào)令.公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法[S].1996.

④交通部1996年第9號(hào)令.公路經(jīng)營(yíng)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓管理辦法[S].1996.