基于反傾銷導(dǎo)向的成本會計支持研究

萬宇洵,周 琦

(湖南大學(xué)工商管理學(xué)院,湖南長沙 410079)＊

一、引 言

入世以來,我國對外貿(mào)易發(fā)展在取得斐然成績的同時始終伴隨著對華反傾銷指控的隱憂,金融危機爆發(fā)后,對華反傾銷指控問題已然呈現(xiàn)新的特點：一是頻繁遭遇反傾銷和反補貼結(jié)合的“雙反調(diào)查”,迅速增加的應(yīng)訴工作量不僅給我國企業(yè)造成很大壓力,還使其面臨著承受雙重稅率的危險;二是示范作用帶來的連鎖反應(yīng)較為明顯,眾多國家紛紛仿效美國與歐盟對華采取的反傾銷措施,針對同類產(chǎn)品展開反傾銷調(diào)查。目前,中國正處于由貿(mào)易大國向貿(mào)易強國轉(zhuǎn)變的過程中,從出口企業(yè)切身利益和外貿(mào)行業(yè)健康發(fā)展的視角考慮,必須盡快找出中方反傾銷應(yīng)訴失利的癥結(jié),著力提升反傾銷應(yīng)訴成效。

針對反傾銷問題,國外學(xué)者多從申訴方的角度展開會計行為研究,而對反傾銷應(yīng)訴中的成本會計應(yīng)用問題的研究相對較少,就目前與成本會計有關(guān)的反傾銷文獻而言主要涉及到反傾銷調(diào)查中產(chǎn)品成本的計算方法[1]和反傾銷案例中的成本原則[2]等方面的研究。國內(nèi)學(xué)者則基于我國應(yīng)對反傾銷指控的現(xiàn)實需要,從成本會計層面探討了提高反傾銷應(yīng)訴成效的途徑,提出了許多有益的見解。潘煜雙(2004)強調(diào)了市場經(jīng)濟地位對反傾銷應(yīng)訴的重要影響并詳細解讀了反傾銷應(yīng)訴中爭取市場經(jīng)濟待遇的成本會計標準[3]。孫錚、劉浩(2005)突出了提高會計實務(wù)水平與企業(yè)內(nèi)部控制的重要性,并建議使出口企業(yè)成本核算帶有反傾銷“導(dǎo)向”[4]。馮巧根(2007)建議企業(yè)在不影響成本費用資料真實公允的前提下進行恰當?shù)挠喙芾?以提高會計準則的執(zhí)行效果[5]。針對當前的新特點,企業(yè)成本會計在反傾銷中的應(yīng)用以及反傾銷成本會計支持體系的構(gòu)建等問題值得進一步探討,因此,本文將系統(tǒng)闡述成本會計在反傾銷應(yīng)訴中的關(guān)鍵性作用,嘗試對在此過程中成本會計問題的深層次原因進行剖析,提出構(gòu)建基于反傾銷導(dǎo)向的成本會計支持體系的具體思路。

二、成本會計在反傾銷應(yīng)訴中的關(guān)鍵性作用

總的來說,成本會計在反傾銷應(yīng)訴中的關(guān)鍵性作用集中體現(xiàn)于證明企業(yè)有關(guān)正常價值的核算合理可信,并為企業(yè)申請市場經(jīng)濟地位提供有力證據(jù)。

正常價值的界定對傾銷認定有重要影響,是反傾銷調(diào)查雙方爭辯的焦點。反傾銷調(diào)查方通常依據(jù)調(diào)查問卷的填答情況來確認正常價值,而調(diào)查問卷的核查重點就是成本核算的具體過程和方法,同時,反傾銷調(diào)查方多傾向于使用具有強烈歧視性的結(jié)構(gòu)價格法。這種成本加費用和利潤確定正常價值的方法使得成本數(shù)據(jù)成為反傾銷應(yīng)訴過程中最為關(guān)鍵的舉證信息。

我國企業(yè)能否獲得市場經(jīng)濟國待遇決定著正常價值的確定,進而影響反傾銷應(yīng)訴的成效?！吨袊胧雷h定書》規(guī)定,允許其他WTO成員國在2016年前不承認中國的市場經(jīng)濟地位。更為嚴峻的是,反傾銷調(diào)查當局在替代國的選擇上擁有很大的自由裁量權(quán),一旦我國被認定為非市場經(jīng)濟國家時,反傾銷調(diào)查當局將拒絕使用我國企業(yè)提供的成本數(shù)據(jù),而以不符合我國實際國情的替代國的成本數(shù)據(jù)取而代之,使得我國企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴處于非常被動的局面。因此,如何有效證明市場經(jīng)濟地位是出口企業(yè)反傾銷應(yīng)訴過程中面臨的重要問題。

市場經(jīng)濟地位的標準因國家或地區(qū)不同而有所差異,但最重要的標準都與成本會計緊密相關(guān),主要表現(xiàn)在以下幾個方面：(1)說明企業(yè)的會計賬簿是按照國際公認的會計準則來操作的,公司的會計報表經(jīng)過了獨立審計,具有通用性;(2)說明企業(yè)的財務(wù)會計資料完整、可靠,生產(chǎn)成本、財務(wù)狀況、資金賬目往來情況清晰;(3)說明企業(yè)的生產(chǎn)投入、銷售、投資方面的價格成本反映了市場供求關(guān)系,不受國家的控制或干預(yù)。通過審視以上標準,可以清晰地認識到我國企業(yè)要在反傾銷應(yīng)訴過程中獲得正常調(diào)查待遇,必須達到市場經(jīng)濟的“成本會計標準”,我國出口企業(yè)的成本會計體系直接關(guān)系到市場經(jīng)濟國待遇的獲得。因此,成本會計在反傾銷應(yīng)訴中發(fā)揮作用的核心是為爭取市場經(jīng)濟地位提供高質(zhì)量的舉證信息。

三、我國成本會計對反傾銷應(yīng)訴的不利因素分析

反傾銷應(yīng)訴過程中,成本會計發(fā)揮舉足輕重的作用,成本會計的核算與管理是其中的核心環(huán)節(jié),也是我國出口企業(yè)存在問題最為集中的部分,由此成為駁回市場經(jīng)濟地位申請的重要理由,對我國反傾銷應(yīng)訴產(chǎn)生了消極影響,主要根源在于以下三個方面：

(一)成本支出的計量不足

長期以來,我國出口貿(mào)易增長很大程度上基于低廉成本的巨大優(yōu)勢,這也容易導(dǎo)致對成本支出計量的疏漏。首先是低廉的勞動力成本。長期的“人口紅利”使我國在近30年中享受了廉價勞動力帶來的經(jīng)濟高增長和貿(mào)易繁榮的局面,卻也遭致了全球范圍的對華反傾銷指控。在我國,工資和個人實際收入相差甚遠,未將應(yīng)列入工資的一些個人收入納入成本核算范圍。其次是土地成本。盡管土地出讓制度在形式上市場化,而實際土地使用權(quán)出讓價格并非由市場主導(dǎo),往往受到人為因素影響,尤其是某些屬于地方政府重點扶持的支柱企業(yè)享受了諸多優(yōu)惠政策和財政補貼。另外還有包括環(huán)境成本、產(chǎn)權(quán)成本在內(nèi)的非制造成本。我國對于生態(tài)環(huán)境的保護措施不到位,使得一些企業(yè)無需為其污染環(huán)境的行為“買單”;對于部分產(chǎn)品專利的侵權(quán)也未能予以有效地遏制,我國很多出口企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于不需要付出研究支出或支付產(chǎn)權(quán)許可費用的仿制品。

(二)成本核算范圍和計量基礎(chǔ)的差異

我國會計制度與W TO反傾銷法規(guī)對于產(chǎn)品成本構(gòu)成有著不同的理解,可詳見表1、表2。

表1 我國企業(yè)的產(chǎn)品成本構(gòu)成表

表2 反傾銷法規(guī)中產(chǎn)品成本構(gòu)成表

通過以上成本核算構(gòu)成表的對比分析可以發(fā)現(xiàn),主要存在兩方面的重大差異：

1.成本核算范圍差異。WTO規(guī)定的成本核算范圍相對我國更為廣泛,集中體現(xiàn)在SG&A與包裝費用的核算。首先,我國會計制度沒有采用SG&A這一國際上廣泛采用的專業(yè)術(shù)語,并將SG&A中包含的銷售費用和管理費用視為期間費用計入利潤表而不直接計入產(chǎn)品成本。另外,我國會計準則規(guī)定包裝費用核算遵循以下標準：隨同產(chǎn)品出售并單獨計價的包裝物費用計入“其他業(yè)務(wù)成本”,隨同產(chǎn)品出售但不單獨計價的包裝物費用計入銷售費用。因而我國企業(yè)的包裝費用將有相當一部分不被計入產(chǎn)品成本,但在反傾銷調(diào)查中包裝費用卻是調(diào)查者單獨審核的重點。

2.成本計量基礎(chǔ)差異。WTO規(guī)定,反傾銷涉訴產(chǎn)品成本核算是建立在變動成本法的基礎(chǔ)之上,而我國產(chǎn)品成本核算采用制造成本法計量,二者差異較大。變動成本法要求企業(yè)細化成本項目,將制造費用按照能否直接歸屬于某批產(chǎn)品成本而進一步劃分為變動性和固定性兩類。而制造成本法作為一種傳統(tǒng)的成本計算制度在費用的間接分配上存在局限性,易造成成本信息的扭曲。制造費用分配問題通常是反傾銷調(diào)查的重點,卻也是我國企業(yè)費用分配問題最為突出的地方。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展,制造費用的發(fā)生與這些代表生產(chǎn)數(shù)量指標的相關(guān)性正在消失,現(xiàn)代制造費用代表的是一類服務(wù)和后援功能的業(yè)務(wù)所發(fā)生的各種費用,以傳統(tǒng)分配標準為基礎(chǔ)核算的成本數(shù)據(jù)將與實際情況相差較大,因而往往被反傾銷調(diào)查方認為不夠真實可信。

(三)成本會計核算規(guī)范性與新會計準則執(zhí)行的問題

產(chǎn)品成本會計核算的規(guī)范性和真實性對于出口企業(yè)來說尤為重要。高質(zhì)量的成本核算信息是反傾銷應(yīng)訴成功的基石,倘若成本信息失真,不論投入多少應(yīng)訴經(jīng)費,擁有多么強大的應(yīng)訴團隊都于事無補。反傾銷調(diào)查一旦與反補貼調(diào)查并行將增加應(yīng)對難度,企業(yè)日常會計核算不規(guī)范則難以及時提供完備精細的成本資料,更經(jīng)不起審查嚴格的“雙反”調(diào)查方的仔細推敲,問題主要表現(xiàn)為：(1)成本核算基礎(chǔ)工作薄弱、漏洞較多,未按規(guī)定設(shè)置、使用會計科目和會計賬簿。(2)原始憑證不真實、不合法、不完整,帳表、賬證、賬物不相符。(3)存在偷稅漏稅行為,導(dǎo)致凈資產(chǎn)與所得稅的增長不匹配、成本會計信息嚴重失實。

以歐盟和美國為代表的反傾銷發(fā)起國不僅在原則上尊重被調(diào)查國的會計準則,更注重對會計準則執(zhí)行的嚴謹性和連續(xù)性。自我國實施與國際趨同的新會計準則起,多個與產(chǎn)品成本核算相關(guān)的具體準則實現(xiàn)了與國際會計準則的基本等效,反傾銷應(yīng)訴由此獲得了強有力的制度體系支持。我國新會計準則雖然不是完全等同于國際會計準則,卻是我國最具權(quán)威性和規(guī)范性的準則體系,也得到國際上的普遍認可。因此,問題的真正根源在于新會計準則的執(zhí)行不力,突出表現(xiàn)在：利用公允價值進行盈余管理,產(chǎn)生利潤操縱和會計造假現(xiàn)象;成本會計核算違規(guī),會計政策的選用不符合企業(yè)實際且隨意更改;企業(yè)內(nèi)部會計控制失范,存在“兩本賬”、“小金庫”等現(xiàn)象。

四、反傾銷導(dǎo)向的成本會計支持體系的內(nèi)涵及構(gòu)建

基于當前反傾銷指控問題的新特點和我國反傾銷成本會計體系中凸顯的諸多問題,反傾銷導(dǎo)向的成本會計支持體系建設(shè)理應(yīng)擺在突出位置?！胺磧A銷導(dǎo)向”成本會計支持體系要求出口企業(yè)在不增加或盡可能少增加核算成本的情況下,以反傾銷調(diào)查成本會計標準為導(dǎo)向,進行規(guī)范合理的成本會計基礎(chǔ)核算和嚴格高效的成本核算管理,能夠在反傾銷調(diào)查的限定時間內(nèi)及時提供精細的成本會計資料,有效應(yīng)對問卷和實地的調(diào)查,從而基本滿足企業(yè)應(yīng)對反傾銷調(diào)查的需要?！胺磧A銷導(dǎo)向”成本會計支持體系具有針對性強、涵蓋面廣、操作成本低的特征,改變了以往完全按照反傾銷調(diào)查的模式來設(shè)計會計核算體系的觀點,主要從成本基礎(chǔ)核算和成本核算管理兩個重要領(lǐng)域推進反傾銷導(dǎo)向成本會計支持體系的構(gòu)建。

(一)加強成本基礎(chǔ)核算工作的“反傾銷導(dǎo)向”

1.規(guī)范成本會計基礎(chǔ)性工作,深入貫徹執(zhí)行新會計準則

應(yīng)訴企業(yè)必須嚴抓日常成本核算工作,健全企業(yè)內(nèi)部財會制度,對涉案產(chǎn)品從原材料的購進到成本的歸集、費用的分攤,再到存貨的銷售,都要做到賬賬相符、賬實相符、賬表相符,具體要求：(1)建立規(guī)范的成本會計檔案保管制度。妥善留存外來原始憑證,合理設(shè)計自制原始憑證,保持成本匯總信息與原始憑證資料的一致性;做好采購、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)成本資料的保管與銜接工作。(2)有效設(shè)置輔助賬或備查賬簿,建立嚴格的登記備案制度,在日常工作中形成完備的產(chǎn)品成本資料,彌合我國與反傾銷調(diào)查方的成本核算差異。(3)建立健全成本賬簿體系,在合理設(shè)立的會計賬簿基礎(chǔ)上進行規(guī)范的成本核算,從源頭上杜絕偷稅漏稅、私立賬目等違法違規(guī)行為。

新準則的執(zhí)行環(huán)節(jié)至關(guān)重要,能促使我國會計準則在國際上得到更多認可,同時提升我國企業(yè)和會計行業(yè)在國際上的影響力和話語權(quán)?？偟膩碚f,應(yīng)訴企業(yè)在會計準則的實施中,應(yīng)重點對以下幾個方面進行改進：(1)注重公允價值的合理獲取和使用,提高成本會計信息的相關(guān)性和真實度,遏制利用公允價值進行利潤操縱的違法行為。(2)保持會計政策的一致性,成本核算方法的選用要符合會計準則要求和企業(yè)實際,以提高成本數(shù)據(jù)的可采性。(3)著力解決因政府補貼而賬目混亂的會計處理問題。不僅要應(yīng)慎重接受政府對土地、原料、能源等關(guān)鍵要素的補貼和優(yōu)惠,還應(yīng)采取科學(xué)方法在成本構(gòu)成中合理消化該項補貼收入。(4)切實執(zhí)行《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》中工資范圍擴大的規(guī)定,將五險一金、非貨幣性福利、辭退福利和工會經(jīng)費都包含入內(nèi)[7],避免我國人工成本核算過低的問題。

2.成本信息精細化、合理選擇成本動因

精確的成本信息是在反傾銷應(yīng)訴中進行會計舉證、抗辯的最有力證據(jù),保證企業(yè)面臨突如其來的“雙反”調(diào)查時能夠有備無患。我國出口企業(yè)應(yīng)該精細成本費用的核算,尤其是原材料成本、人工成本和期間費用等審核重點,具體來說：(1)原材料的采購成本和相關(guān)費用支出按由市場經(jīng)濟國家和非市場經(jīng)濟國家(包括國內(nèi))采購分別合理歸集核算,以確保無關(guān)聯(lián)方交易和政府參與嫌疑,提高原料成本數(shù)據(jù)的合理性和公允性;按產(chǎn)品批次、領(lǐng)用部門和內(nèi)外銷渠道來細分原材料耗用賬目,使得原材料成本信息具有連貫性。(2)加強實際人工工時統(tǒng)計工作,按業(yè)務(wù)類型、職務(wù)級別、熟練程度歸類核算人工成本,并根據(jù)該標準歸集的實際工時數(shù)來確定分配率,將人工成本分攤至各涉案產(chǎn)品。(3)增設(shè)期間費用的登記備查崗位,對所發(fā)生的期間費用,尤其是研發(fā)費、廣告費、運輸費、保險費、包裝費等可按部門進行歸類登記;對與產(chǎn)品直接相關(guān)的費用在備查簿中要作詳細標注,并與該筆費用的記賬憑證建立索引關(guān)系,以便在反傾銷調(diào)查的短時間內(nèi)快速準確地將期間費用分攤至產(chǎn)品成本。

盡管目前我國出口企業(yè)未要求采用變動成本法進行成本核算,但應(yīng)該在日常會計工作中進行清晰規(guī)范的成本核算、妥善保管賬簿資料、保證企業(yè)投入產(chǎn)出關(guān)系和產(chǎn)品的工藝流程充分反映消耗物資與人力資源的性態(tài)特點,幫助企業(yè)在應(yīng)訴過程中及時完成相應(yīng)的成本性態(tài)劃分。針對制造費用進行成本性態(tài)劃分是獲得更為精確的成本信息的重要途徑,基于成本效益原則,企業(yè)應(yīng)采取變通的做法,即尋找盡可能合理的驅(qū)動作業(yè)發(fā)生的成本動因。具體的方法是按照對產(chǎn)品作業(yè)的研究,找到各種制造費用與各成本之間的回歸關(guān)系,構(gòu)建成本分配矩陣,并用這種關(guān)系來分攤各產(chǎn)品消耗的制造成本以溯動因。因此,企業(yè)應(yīng)依據(jù)合理的成本動因?qū)㈤g接制造費用分攤到涉案產(chǎn)品成本中,并對成本動因的選擇有良好的書面解釋,使成本信息更具有真實性和可采性。

(二)加強成本核算管理的“反傾銷導(dǎo)向”

1.建立有效的內(nèi)部會計控制機制,提高獨立審計質(zhì)量

“得控則強、失控則弱、不控則敗”。良好的內(nèi)部控制有助于在反傾銷應(yīng)訴中提供真實、可信的成本會計證據(jù),助力推進成本核算規(guī)范化和新會計準則執(zhí)行縱深化,在反傾銷應(yīng)訴中發(fā)揮著獨特的作用。我國出口企業(yè)應(yīng)建立健全有效的內(nèi)部會計控制機制,依據(jù)本單位業(yè)務(wù)性質(zhì)和管理要求制定完善的內(nèi)部會計控制制度,并進一步擴大該機制的覆蓋面,以規(guī)范成本會計工作的全過程。但是,我國一些出口企業(yè)屬于家族企業(yè),存在股東兼任經(jīng)營管理者、財務(wù)負責(zé)人的現(xiàn)象,給其帶來操縱成本和利潤的便利。因此應(yīng)該尤其注重不相容崗位的分離,杜絕一人身兼多職的崗位混亂現(xiàn)象,避免由此造成的嚴重損失和惡劣影響。

反傾銷調(diào)查方通常要求企業(yè)提供至少三年的審計報告,因而企業(yè)必須保證每年的財務(wù)報表均經(jīng)過獨立審計,如果等到反傾銷指控來臨才匆忙補充審計報告,其質(zhì)量和效果將大打折扣。西方各國對我國國內(nèi)一些會計師事務(wù)所出具的有關(guān)審計報告及其審計能力持懷疑和否定態(tài)度,相比之下,國際四大會計師事務(wù)所出具的審計報告更為可信。因此,有條件的出口企業(yè)應(yīng)該盡量將審計業(yè)務(wù)交由公信力高的國內(nèi)外知名會計師事務(wù)所操作,提供高質(zhì)量的審計報告,在反傾銷調(diào)查中贏得規(guī)范運作的良好形象。

2.實施戰(zhàn)略成本管理,提升產(chǎn)品競爭力

在當今的國際貿(mào)易中,單純靠低廉成本已很難獲取競爭優(yōu)勢。應(yīng)該轉(zhuǎn)變低成本競爭觀念,充分運用戰(zhàn)略成本管理,致力于生產(chǎn)全過程合理有序的成本控制和出口產(chǎn)品質(zhì)量與檔次的提升。實施戰(zhàn)略成本管理,應(yīng)從原料采購、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)制造和銷售服務(wù)等整個過程加強成本控制;充分運用高科技手段,改進成本設(shè)計,大力推進降本增效工作,并建立科學(xué)合理的成本評價體系,最終形成動態(tài)、連續(xù)的成本管理模式。我國出口企業(yè)不應(yīng)只看到低成本發(fā)展帶來的眼前利益,不能依靠犧牲環(huán)境、侵權(quán)仿制來拓展銷售渠道,而是應(yīng)該加快提升產(chǎn)品綜合競爭力,走一條以高質(zhì)量成本會計信息、高科技含量產(chǎn)品、高附加值效益為支撐的品質(zhì)發(fā)展之路。

[1]Canning,John B.Cost of production and market price[J].The Accounting Review,1931,(6)：161-164.

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[3]潘煜雙.反傾銷應(yīng)訴的關(guān)鍵——解讀市場經(jīng)濟地位的會計標準[J].國際貿(mào)易問題,2004,(10)：70-74.

[4]孫錚,劉浩.反傾銷會計研究中的若干問題辨析[J].會計研究,2005,(1)：48-54.

[5]馮巧根.反傾銷應(yīng)訴中的會計問題探討[J].財經(jīng)理論與實踐,2007,(3)：41-45.

[6]袁繼安.《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》國際等效趨同對反傾銷應(yīng)訴的價值研究[J].財經(jīng)理論與實踐,2009,(5)：78-80.