《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿員工草案）解讀

浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會計(jì)學(xué)院 戴 咪

2004年4月，F(xiàn)ASB和IASB結(jié)束了對于財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目各自為政的局面，啟動(dòng)了“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”的聯(lián)合項(xiàng)目。自此，F(xiàn)ASB和IASB共同致力于制定國際趨同的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)形式和內(nèi)容進(jìn)行了大刀闊斧法的改革，并決定分兩個(gè)階段實(shí)施該項(xiàng)目：第一階段提出一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括的組成部分和列報(bào)所應(yīng)涵蓋的期間。這一階段已于2007年9月隨著第1號國際會計(jì)準(zhǔn)則“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”的修訂版的發(fā)布而完成了。FASB則決定將兩個(gè)階段同時(shí)考慮，因此，沒有在第一階段發(fā)布相關(guān)文件。第二階段目前正在進(jìn)行中，關(guān)注的是與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)相關(guān)的更基本的問題。包括：分解財(cái)務(wù)報(bào)表信息的原則，總計(jì)和小計(jì)的列報(bào)，是否用單一方法列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量等。繼2008年10月，F(xiàn)ASB和IASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》（討論稿）后，2010年7月，又發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿員工草案），聯(lián)合項(xiàng)目又取得了重要進(jìn)展。員工草案作為聯(lián)合項(xiàng)目的最新進(jìn)展，反映了FASB和IASB截至2010年4月的聯(lián)合會議所累積達(dá)成的嘗試性決議。

一、《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（征求意見稿員工草案）內(nèi)容解讀

（一）目標(biāo) 新指南規(guī)定通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的基礎(chǔ)是保證同一主體不同時(shí)期財(cái)務(wù)報(bào)表的一貫性（Consistency）和不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性（Comparability）。新指南對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和報(bào)表信息的分類和分解準(zhǔn)則制定了全面的要求。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心原則 新指南在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的一般特征中提出了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的兩個(gè)核心原則：項(xiàng)目分解性（Disaggregation）和內(nèi)在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB認(rèn)為這兩個(gè)原則能共同增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可理解性。（1）項(xiàng)目分解性。即分解信息以說明主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的組成部分。分解和列報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)因素：功能（Function），即主體所涉及的主要活動(dòng)，如銷售商品、提供服務(wù)、生產(chǎn)、廣告宣傳、市場營銷等；性質(zhì)（Nature），即經(jīng)濟(jì)特性或經(jīng)濟(jì)屬性，用以區(qū)分有些看起來類似的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，卻對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流量產(chǎn)生了不同的影響，如批發(fā)和零售、原材料成本和人工成本、債權(quán)投資和權(quán)益投資等；計(jì)量基礎(chǔ)（Measurement），即資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量方法，如歷史成本或是公允價(jià)值。（2）內(nèi)在一致性。一個(gè)內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)圖景要求同一報(bào)表上各項(xiàng)目以及不同報(bào)表之間邏輯關(guān)系應(yīng)保持清晰。為此，應(yīng)將分解的信息以區(qū)塊（Sections）、種類（Categories）、子類（Subcategories）在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中以一致的方式列報(bào)。這樣能夠使各報(bào)表之間相互補(bǔ)充。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表分類與格式 員工草案為財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表制定了一個(gè)按照規(guī)定的區(qū)塊、種類、子類列報(bào)的新模式。具體如表1所示。各財(cái)務(wù)報(bào)表將在相同的區(qū)塊、種類、子類中列示相關(guān)信息，這就能夠?qū)⑿畔⒏奖愕芈?lián)系起來。（1）業(yè)務(wù)區(qū)塊（Businesssection）包括經(jīng)營活動(dòng)類（Operating category）和籌資活動(dòng)類（Investing category）。經(jīng)營活動(dòng)中包括：主體日常經(jīng)營所需的資產(chǎn)和這些資產(chǎn)的變動(dòng)；主體日常經(jīng)營產(chǎn)生的負(fù)債和這些負(fù)債的變動(dòng)。經(jīng)營活動(dòng)通過對資源的全面運(yùn)用產(chǎn)生收入。而直接與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的長期負(fù)債籌資即營運(yùn)籌資（Operating finance subcategory）則是經(jīng)營活動(dòng)的子類。與上述資產(chǎn)、負(fù)債直接相關(guān)的現(xiàn)金流量在資產(chǎn)負(fù)債表的營運(yùn)籌資（子類）中列報(bào)，而在現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動(dòng)（類）中列報(bào)。投資活動(dòng)中包括主體用以獲得報(bào)酬的資產(chǎn)或負(fù)債，以及這些資產(chǎn)或負(fù)債的變動(dòng)。這些資產(chǎn)或負(fù)債不能通過與主體其他資源的結(jié)合而產(chǎn)生顯著的聯(lián)合效應(yīng)。報(bào)酬的形式包括利息、紅利、版稅、產(chǎn)權(quán)收益、利得和損失。（2）籌資區(qū)塊（Financing section）包括主體獲取或償還資本的活動(dòng)，分為債務(wù)籌資（Debtcategory）和權(quán)益籌資（Equity category）兩類，但這只出現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表中，與債務(wù)籌資和權(quán)益籌資相關(guān)的現(xiàn)金流量在現(xiàn)金流量表中的籌資部分合并反映，不做區(qū)分。（3）所得稅區(qū)塊（Income tax section）和終止經(jīng)營區(qū)塊（Discontinued operation section）應(yīng)當(dāng)分別列報(bào)。（4）多元交易區(qū)塊（Multicategory transaction section）。當(dāng)全面收益和現(xiàn)金流量的凈效應(yīng)需要在財(cái)務(wù)狀況表中一個(gè)以上的區(qū)塊或類別中確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，這項(xiàng)全面收益和現(xiàn)金流量就要在全面收益表和現(xiàn)金流量表中的多元交易區(qū)塊反映。

表1 財(cái)務(wù)報(bào)表分類規(guī)則一覽表（員工草案）

（四）各財(cái)務(wù)報(bào)表的要點(diǎn) 具體包括：（1）財(cái)務(wù)狀況表。主體根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債與其主要活動(dòng)或作用的相關(guān)性將其分類成區(qū)塊、種類和子類。在每一區(qū)塊，每一種類、每一子類內(nèi)部，都有兩種列報(bào)形式可供選擇，取決于哪種形式能提供更相關(guān)的信息：一是按照長期資產(chǎn)、長期負(fù)債和短期資產(chǎn)、短期負(fù)債分別列報(bào)，二是按照流動(dòng)性列報(bào)。同時(shí)，員工草案中指出，如果分開列報(bào)有助于理解主體的財(cái)務(wù)狀況，那就應(yīng)該根據(jù)功能、性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)分解資產(chǎn)、負(fù)債。此外，員工草案中對財(cái)務(wù)狀況表中小計(jì)和合計(jì)的列報(bào)做出了詳細(xì)規(guī)定。首先，除了要列報(bào)每一區(qū)塊、每一種類、每一子類的標(biāo)題和小計(jì)外，還要列報(bào)總資產(chǎn)和總負(fù)債的合計(jì)數(shù)；其次，如果將資產(chǎn)、負(fù)債劃分為長期和短期，則要分別列報(bào)短期資產(chǎn)、短期負(fù)債、長期資產(chǎn)、長期負(fù)債的總數(shù)；最后，對于營運(yùn)籌資中的資產(chǎn)和負(fù)債，在營運(yùn)籌資合計(jì)之前，還要分別小計(jì)營運(yùn)資產(chǎn)和營運(yùn)負(fù)債。（2）全面收益表。主體應(yīng)當(dāng)將構(gòu)成凈利潤的收入和費(fèi)用分類成區(qū)塊、種類和子類，分類方法應(yīng)與相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債以及現(xiàn)金流量的分類一致。與資產(chǎn)、負(fù)債不相關(guān)的收入和費(fèi)用應(yīng)該與產(chǎn)生這些收入和費(fèi)用的現(xiàn)金流量相一致進(jìn)行分類。首先，主體應(yīng)該根據(jù)功能分解并列報(bào)收入和費(fèi)用以更好地理解其從事的活動(dòng)、評價(jià)未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時(shí)間和不確定性，如銷售商品、產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、市場營銷等；其次，根據(jù)性質(zhì)再分解上述收入、費(fèi)用，并在全面收益表中列報(bào)或在報(bào)表附注中披露，如將銷售收入分解為批發(fā)收入和零售收入，將銷售成本分解為原材料成本、人工成本、運(yùn)輸成本、能耗成本和折舊。最后，如果根據(jù)功能分解并列報(bào)收入和費(fèi)用不能促進(jìn)報(bào)表使用者對從事的活動(dòng)的理解和對未來現(xiàn)金流量的數(shù)量、分布時(shí)間和不確定性的評價(jià)，那就應(yīng)該直接根據(jù)性質(zhì)分解。正如FASB和IASB的另一個(gè)聯(lián)合項(xiàng)目“其他全面收益的列報(bào)”中建議的一樣，全面收益表可以分為兩個(gè)部分：凈利潤和其他全面收益。其他全面收益中的項(xiàng)目將分成是否重分類至凈利潤。當(dāng)滿足特定的條件時(shí)，即與《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則匯編》（FASB）或《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IASB）的其它指南一致的可以重分類至凈利潤，否則不能重分類至凈利潤。（3）現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)列報(bào)報(bào)告期間現(xiàn)金流量的變動(dòng)，將現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出與財(cái)務(wù)狀況表和全面收益表的相關(guān)信息聯(lián)系起來。主體在區(qū)塊和種類中列報(bào)的現(xiàn)金總流入和現(xiàn)金總支出應(yīng)當(dāng)與以下兩者一致：相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益的分類；相關(guān)收入和費(fèi)用的分類。

主體應(yīng)當(dāng)用直接法列報(bào)每一區(qū)塊、每一種類的現(xiàn)金流量。例如，要單獨(dú)列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金支出，如客戶支付的現(xiàn)金、購買存貨支付的現(xiàn)金。而現(xiàn)在大多數(shù)主體都選擇通過把凈利潤調(diào)整為凈經(jīng)營現(xiàn)金流量的間接法而非直接法列報(bào)經(jīng)營現(xiàn)金流量。另外，對經(jīng)營現(xiàn)金流量、籌資現(xiàn)金流量、投資現(xiàn)金流量都給出了不同于第7號國際會計(jì)準(zhǔn)則的定義。如，與資本性支出相關(guān)的現(xiàn)金流量現(xiàn)在被分類在投資活動(dòng)中，而按照這次的定義，更可能列報(bào)于經(jīng)營活動(dòng)中。調(diào)整之后的定義，將有助于使用者更好地將經(jīng)營資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營收入和費(fèi)用、經(jīng)營現(xiàn)金流入和經(jīng)營現(xiàn)金支出聯(lián)系起來。

二、征求意見稿員工草案對討論稿的主要改進(jìn)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)的改進(jìn) 在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》即討論稿中，提出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)有三個(gè)目標(biāo)，包括：內(nèi)在一致性、項(xiàng)目分解性、流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。而在員工草案中，刪除了流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性，并將內(nèi)在一致性和項(xiàng)目分解性作為了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心原則，將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)建議為一貫性和可比性。這樣的變化使得財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的框架體系更加科學(xué)。FASB第8號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告中指出，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策提供有用的財(cái)務(wù)信息，而有用的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征中包括可比性（Comparability），這個(gè)可比性中就包括了同一主體不同時(shí)期財(cái)務(wù)信息、不同主體財(cái)務(wù)信息的可比。因此，就涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的兩個(gè)目標(biāo)一貫性和可比性。同時(shí)，第8號概念公告也明確指出財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征適用于財(cái)務(wù)報(bào)表。就使財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)建立了更加一致的理論基礎(chǔ)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)原則的改進(jìn) FASB和IASB認(rèn)為，項(xiàng)目分解性和內(nèi)在一致性原則的運(yùn)用可以有效提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息的可比性、可理解性和有用性。（1）項(xiàng)目分解性的變化。在討論稿中，項(xiàng)目分解性的運(yùn)用建立在每個(gè)主體不同的分解方法基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)狀況表應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)量基礎(chǔ)分解相似的資產(chǎn)和負(fù)債，全面收益表則應(yīng)根據(jù)功能和性質(zhì)來分解收入和費(fèi)用。在員工草案中，不應(yīng)該將三種屬性即功能、性質(zhì)和計(jì)量基礎(chǔ)局限于各主體不同的基礎(chǔ)上，而且要同時(shí)運(yùn)用這三種屬性來分解。通過一致的運(yùn)用，可以使得主體如何利用其資源來產(chǎn)生收入和現(xiàn)金流量的信息更具代表性。針對項(xiàng)目分解水平，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者認(rèn)為較高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主體的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績，由此，有助于了解主體和進(jìn)行投資決策；而一些調(diào)查對象則認(rèn)為，討論稿中提議的分解水平有可能分散主體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的整體視角。為此，F(xiàn)ASB和IASB決定允許將許多分解信息在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。（2）內(nèi)在一致性的變化。在討論稿中，假定財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表的組成部分之間存在聯(lián)系，而且這些聯(lián)系可以通過逐行對應(yīng)（Line-by-line basis）而變得清晰。調(diào)查對象贊同F(xiàn)ASB和IASB要理清財(cái)務(wù)報(bào)表之間的信息聯(lián)系的目標(biāo)，但是很多調(diào)查對象建議應(yīng)當(dāng)使內(nèi)在一致性更加實(shí)用，很大一部分人指出，不應(yīng)該要求逐行對應(yīng)。由此，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在實(shí)際中，很多資產(chǎn)、負(fù)債有共性，這就不可能利用匯總財(cái)務(wù)狀況表來反映所有財(cái)務(wù)報(bào)表之間的準(zhǔn)確聯(lián)系，而只要財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表中的相關(guān)信息能夠相似列報(bào)。因此，員工草案中就建議，只要在三張報(bào)表相同的區(qū)塊、種類和子類中列報(bào)相關(guān)信息。（3）流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性的刪除。討論稿中認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方式應(yīng)便于報(bào)表使用者評價(jià)企業(yè)的融資能力、利用現(xiàn)有資產(chǎn)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、清償債務(wù)的能力以及把握融資機(jī)會的能力等。調(diào)查對象指出，一方面，概念框架征求意見稿第1章討論了與流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性相似的概念；另一方面，流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性也與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號金融工具中的披露要求重復(fù)。FASB和IASB決議認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的核心原則應(yīng)該源于他們聯(lián)合概念框架中的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求，但不應(yīng)重復(fù)。因此，不應(yīng)該將流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性相似包括在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表分類與格式的改進(jìn) 具體包括：（1）分類起點(diǎn)的變化。在討論稿中，將財(cái)務(wù)狀況表作為分類起點(diǎn)。因?yàn)镕ASB和IASB認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益是基本要素，并且比收入、費(fèi)用的觀念具有邏輯優(yōu)先性。但是，一些調(diào)查對象認(rèn)為這樣的分類方法會造成對資產(chǎn)、負(fù)債的過度強(qiáng)調(diào)，出于管理者是從經(jīng)營利潤的角度來評估和管理主體的考慮，其認(rèn)為應(yīng)以全面收益表位分類起點(diǎn)。最后，F(xiàn)ASB和IASB得出結(jié)論，在對資產(chǎn)、負(fù)債分類時(shí)，應(yīng)考慮資產(chǎn)、負(fù)債與主體的哪種職能活動(dòng)相關(guān)，由此，全面收益表和現(xiàn)金流量表中的職能活動(dòng)也考慮到了分類過程中。（2）分類方法的變化。討論稿中建議按照管理層意圖進(jìn)行分類，這需要大量的職業(yè)判斷，具有主觀性、誤導(dǎo)性?，F(xiàn)在，F(xiàn)ASB和IASB決定不再運(yùn)用基于管理層意圖的分類方法來描述分類過程，而是根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的功能進(jìn)行分類，這就減少了職業(yè)判斷的運(yùn)用，對籌資區(qū)塊和投資活動(dòng)也進(jìn)行了更明確地定義，提高了分類一致性。由此，分類主觀性得到降低，也就不用再像討論稿中建議的那樣將分類基礎(chǔ)作為一項(xiàng)會計(jì)政策予以披露，而只要在報(bào)表附注中說明即可。（3）具體項(xiàng)目分類情況的變化。財(cái)務(wù)報(bào)表分類規(guī)則一覽表如表2所示。比較表1和表2，可以看出，員工草案中的分類規(guī)則與討論稿中已有所改變，項(xiàng)目有所增減，層次更加清晰，分類方法更加科學(xué)。具體如下：一是籌資區(qū)塊。討論稿中籌資區(qū)塊分為籌資資產(chǎn)和籌資負(fù)債，而員工草案將其分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。這是由于對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債是否具有籌資功能的管理決策具有靈活性，造成主體可以將金融資產(chǎn)和金融負(fù)債排除于籌資區(qū)塊之外，但非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債則絕對不能包括在籌資區(qū)塊中。由此，這樣的定義方法顯得模糊不清，無法在實(shí)際中統(tǒng)一運(yùn)用。為了增強(qiáng)可比性和清晰性，員工草案建議籌資部分應(yīng)與主體的資本結(jié)構(gòu)一致，即分為債務(wù)籌資和權(quán)益籌資。二是業(yè)務(wù)區(qū)塊。在員工草案中，改變了討論稿中以核心和非核心活動(dòng)的概念來區(qū)分經(jīng)營活動(dòng)和投資活動(dòng)的定義。因?yàn)檫@種方法依賴于管理層的判斷，即什么是主體的核心業(yè)務(wù)。對于調(diào)查對象要求更多的指南以能夠清晰地分類，F(xiàn)ASB和IASB建議以組合產(chǎn)生收入還是單獨(dú)產(chǎn)生報(bào)酬來對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分類。這就使分類降低了主觀性，增強(qiáng)了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于現(xiàn)金的可轉(zhuǎn)換性，還特別改變了現(xiàn)金的分類，建議主體只能在一個(gè)類別中列報(bào)現(xiàn)金。員工草案新增加了營運(yùn)籌資子類。對于那些并不是由于資本籌集而形成的負(fù)債，如退休福利負(fù)債，具有長期性質(zhì)，但這些負(fù)債是為了交換某項(xiàng)服務(wù)、某種使用權(quán)、某種產(chǎn)品或是某項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)的直接后果，不應(yīng)該分類成籌資部分的債務(wù)籌資。三是多元交易區(qū)塊。對于多元交易，F(xiàn)ASB和IASB認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)分類為一個(gè)部分，而不需要主體根據(jù)多元交易對全面收益和現(xiàn)金流量的影響對列報(bào)做出選擇，這符合內(nèi)在一致性原則。（4）列報(bào)順序的變化。討論稿要求主體應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表和現(xiàn)金流量表中以相同的順序列報(bào)區(qū)塊，種類和子類。但是，有例子表明按照不同的順序列報(bào)可能會增強(qiáng)可理解性，而可理解性比絕對一致的順序更重要。所以，在員工草案中給列報(bào)提供了更多的靈活性。

表2 財(cái)務(wù)報(bào)表分類規(guī)則一覽表（討論稿）

上述征求意見稿員工草案對討論稿的諸多改進(jìn)體現(xiàn)了FASB和IASB為制定一個(gè)更加科學(xué)、實(shí)用的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則所做出的努力。上述改進(jìn)的一個(gè)重要特點(diǎn)就是對有關(guān)規(guī)則的規(guī)定更加具體明確，更加清晰合理，使財(cái)務(wù)報(bào)表的主觀性降低，提高了不同主體之間財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。這也體現(xiàn)了這次員工草案中提出的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)。

三、對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的成本效益評價(jià)及展望

目前，F(xiàn)ASB和IASB正在進(jìn)行，直到最終完成和發(fā)布征求意見稿之前的活動(dòng)重點(diǎn)主要集中于兩個(gè)方面：（1）對列報(bào)準(zhǔn)則進(jìn)行成本效益評估；（2）對金融服務(wù)企業(yè)提出的財(cái)務(wù)報(bào)告建議的含義解釋。其中，成本效益的評估顯得尤為重要，也是項(xiàng)目進(jìn)程延遲的主要原因。FASB和IASB都各自對自己的準(zhǔn)則制定活動(dòng)建立了一整套必須遵循的原則。其中之一就是只有當(dāng)報(bào)告某項(xiàng)信息的收益能夠合理彌補(bǔ)提供和使用信息的成本時(shí)，即符合成本——效益原則時(shí)，才能發(fā)布準(zhǔn)則。對某項(xiàng)準(zhǔn)則的成本——效益評估，要受到多種因素的影響：包括環(huán)境的變化、信息使用者信息需求的差異、預(yù)期成本性質(zhì)和范圍的不同等。由于個(gè)體評估固有的主觀性，因此，必須考慮到一般情況下財(cái)務(wù)報(bào)告的所有成本和效益。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革的效益 員工草案中的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)建議對提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性、可理解性、有用性將產(chǎn)生顯著影響，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者獲益。由于報(bào)告主體將籌資決策及相關(guān)活動(dòng)和其它活動(dòng)分開列報(bào)，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者從獨(dú)立于資本結(jié)構(gòu)的角度更好地分析主體的財(cái)務(wù)業(yè)績。通過在財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列報(bào)更多的分解信息，能顯著增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績的分析和理解。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者為理解各財(cái)務(wù)報(bào)表的各財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系而花費(fèi)的時(shí)間減少了。財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表之間建立起一個(gè)共同的結(jié)構(gòu)關(guān)系，即在相同的區(qū)塊、種類列報(bào)相關(guān)信息，促進(jìn)了使用者更容易地將信息聯(lián)系起來。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更易理解主體經(jīng)營現(xiàn)金流量的來源和用途。因此，通過分析就能夠反映主體現(xiàn)金流量的完整圖景，為分析現(xiàn)金流量信息所花費(fèi)的時(shí)間和資源也將減少。通過在報(bào)表附注中對資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的變動(dòng)分析，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能更好地了解資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)原因。這些信息有助于報(bào)表使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流量、理解會計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則改革的成本 為了實(shí)施新的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式，財(cái)務(wù)報(bào)告過程中的所有利益相關(guān)群體，包括編制單位、使用者、審計(jì)單位、會計(jì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)都要為此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持續(xù)的，但對成本——效益評估都有重要影響。對財(cái)務(wù)報(bào)表編制單位而言，最重要的就是會計(jì)信息系統(tǒng)修改成本。為了獲取恰當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)，特別像用直接法來編制現(xiàn)金流量表，可能需信息技術(shù)系統(tǒng)的升級、改造，甚至可能需要一個(gè)全新的會計(jì)系統(tǒng)。此外，使用者和審計(jì)單位也可能要發(fā)生系統(tǒng)成本。在兩種列報(bào)模式的過渡期間，會計(jì)主體很可能需要兩個(gè)會計(jì)信息系統(tǒng)并行。財(cái)務(wù)報(bào)告過程中的一些利益相關(guān)群體需要花費(fèi)處理程序和控制程序修改成本。信息系統(tǒng)和處理過程的變化，很可能提高內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)成本，對有些利益相關(guān)群體，還會導(dǎo)致人力成本的提高。與任何財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變動(dòng)一樣，財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的所有利益相關(guān)群體都會產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)變化帶來的培訓(xùn)和教育成本。教育機(jī)構(gòu)要更新課本和教學(xué)材料，編制單位、使用者、審計(jì)單位會發(fā)生培訓(xùn)成本。在討論稿發(fā)布之后，F(xiàn)ASB和IASB運(yùn)用了多種途徑以獲得關(guān)于新財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式的成本效益信息。包括實(shí)地測試（Field Test）、FASRI研究、從其他利益相關(guān)群體收集信息等。同時(shí)，征求意見稿員工草案的發(fā)布也是對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)模式改革進(jìn)行成本效益評估的重要步驟之一。在意見征求期間，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者可以評估財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)和列報(bào)信息的變化對促進(jìn)財(cái)務(wù)分析和資源分配決策產(chǎn)生的效益。同樣，財(cái)務(wù)報(bào)表編制者可以評估在各自的具體情況下，采納征求意見稿員工草案中的建議所要付出的努力和成本。由此，意見函也成為成本——效益評估的重要方式之一。此外，F(xiàn)ASB和IASB還將繼續(xù)運(yùn)用更多的實(shí)地工作、實(shí)地測試和實(shí)驗(yàn)研究來獲取成本效益信息。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的展望 在國際政治經(jīng)濟(jì)格局深刻變化、國際金融監(jiān)管體制改革積極推進(jìn)的后金融危機(jī)時(shí)代背景下，基于信息使用者需求，制定一個(gè)全球統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則已成為會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的重要舉措之一。

［1］曲曉輝、肖虹：《公允價(jià)值反思與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改進(jìn)展望——中國會計(jì)學(xué)會會計(jì)基礎(chǔ)理論專業(yè)委員會2010年專題學(xué)術(shù)研討會暨第九屆會計(jì)與財(cái)務(wù)問題研討會觀點(diǎn)綜述》，《會計(jì)研究》2010年第5期。

［2］FASB、IASB:STAFF DRAFT of an Exposure Draft on Financial Statement Presentation。

［3］FASB:Statement of Financial Accounting Concepts No.8。