唐代兩稅法的規(guī)范主義分析

朱紅偉

(鄭州師范學院 辦公室，鄭州450044)

我國古代賦稅法律制度起源很早，據(jù)《史記》記載，“自虞夏時，貢賦備矣”，這說明從夏朝開始就有了比較完備的征收貢賦法律制度?！睹献印る墓稀吩?“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，國人百畝而徹，其實皆什一也?！边@是我國早期的國賦稅法。一般認為實行的是按什一的比例征收的實物租稅。春秋戰(zhàn)國時期各諸侯國相繼實行“履畝而稅”的賦稅制度，如齊國的“相地而衰征”，魯國的“初稅畝”，是單獨以賦稅形式出現(xiàn)的新的制度。秦孝公任用商鞅變法，進行了賦稅制度的改革，征收的賦稅不僅有土地稅賦，還有戶賦，開始了封建制的田賦課征制度。秦統(tǒng)一六國后，于公元前216年，頒布“使黔首自實田”的法令，令地主和有地農(nóng)民白報占有土地數(shù)，按定制繳納賦稅?！肚芈伞分嘘P于賦稅和徭役的法條嚴密，對隱匿、逃避、失期、稽留等都規(guī)定了嚴刑峻法。漢承秦制，對田賦亦有較為完備的制度設計，從而推進了社會經(jīng)濟發(fā)展。如漢初的稅負改革，即是“文景之治”出現(xiàn)的主要原因。

從東漢末年曹操頒行租調(diào)法到唐中葉租庸調(diào)法瓦解，中國田賦法制進入了一個新階段。各朝相繼實行計畝而稅、計戶而征的賦稅法令，至唐武德七年，創(chuàng)制“租庸調(diào)法”，規(guī)定每丁每年向政府繳納粟二石，稱為租;絹二丈，綿三兩，稱為調(diào);每年服力役二十天，稱為庸。對于租庸調(diào)的征收，《唐律》、《唐六典》都從法律上作出了嚴格具體的規(guī)定。唐律規(guī)定，三事(授田、收田、征課賦稅)失一者，里正及州、縣官分別處以笞刑或杖刑;課稅違期不繳或擅自賦斂，利不歸國家者，也要處刑。

然而唐朝中期安史之亂后財政困難，楊炎于德宗建中元年廢除租庸調(diào)法，改征地稅、戶稅，分夏秋兩季征收，改征實為征錢，稱兩稅法。正是這一關鍵性的改革，完成并反映了我國古代賦稅制度的一次重大轉(zhuǎn)變。本文旨在以規(guī)范主義視角分析這次賦稅制度的改革內(nèi)容，試圖尋求其在中國法制史上的重大意義。

一、變革之因:舊有稅制的內(nèi)在弊端

在我國賦稅制度歷史上，租庸調(diào)法是與兩稅法齊名的重要賦稅制度之一。它起源于魏晉南北朝，后經(jīng)隋唐朝的繼承后有所發(fā)展。就唐朝前期的租庸調(diào)法來看，其制定于武德二年，據(jù)《唐六典》卷三《尚書戶部》載:“凡賦稅之制有四:一曰租，二曰調(diào)，三曰役，四曰雜徭。課戶每丁租粟二石。其調(diào)隨鄉(xiāng)土所產(chǎn)凌絹各二丈，布加五分之一，輸凌絹者綿三兩，輸布者麻三斤，皆書印焉。凡丁歲役二旬，無事則收其庸，每目三尺。有事而加役者，旬有五日免其調(diào)，三旬則租調(diào)俱免。”

租庸調(diào)法對賦稅種類明確規(guī)定為三個部分，分別是:一租:“有田則有租”。每丁每年納粟二石，即“凡授田者，丁歲輸粟二石，謂之租”，但嶺南諸州以米納之，上戶納米一石二斗，次戶八斗，下戶六斗;二調(diào):“有家則有調(diào)”。隨鄉(xiāng)土所出，每丁每年納絹(或凌或施)二丈、綿三兩。不產(chǎn)絹綿的地方，繳布二丈五尺和麻三斤，即“丁隨鄉(xiāng)所出，歲輸絹綾各二丈，布加五分之一，綿二兩;輸布者麻三斤，謂之調(diào)”;三庸:“有身則有庸”。每丁每年須為官府無償服役二十天，閏年加二天。不愿服勞役的人，可繳絹或布等實物代替，一天折合絹三尺，如果政府額外加役，加十五天免調(diào)，加三十天租調(diào)全免。每年的額外加役，不得超過三十天。正役之外還有雜役，即“用人之力，歲二十日，閏加二日，不役者日為絹三尺，謂之庸”。

租庸調(diào)法實行的歷史環(huán)境是戰(zhàn)亂初定的唐朝初期，針對此種情況，租庸調(diào)法本身制定很多減稅和免稅方法。如針對遭受水旱蟲等自然災害的地方，唐政府有減免稅的規(guī)定。一般災情在四分之上，免租;六分以上，免租調(diào);七分以上課役全免。即“凡水旱蟲霜為災害則有分數(shù)。十分損四以上免租;損六以上免租調(diào);損七以上課役俱免。若桑麻損盡者，各免調(diào)，若已役已輸者，聽免其來年。凡丁新附于籍帳者。春附則課役并征。夏附則免課從役。秋冬附則課役俱免?！?/p>

針對新增人口的賦稅負擔和享有免除賦稅特權的戶口，租庸調(diào)法又規(guī)定:“凡丁戶皆有優(yōu)復蠲免之制。若孝子順孫、義夫節(jié)婦志行聞于鄉(xiāng)閭者，州縣申省奏聞，而表其門閭，同籍悉免課役?！?/p>

從租庸調(diào)法的征收稅率而言，也始終體現(xiàn)了此種輕徭薄賦的思想:就“租”而言，結合唐朝前期土地制度——均田制來看，農(nóng)民每人擁有八十畝的口分田，若以每畝收一石計算，粗略估計可以收成八十石，但只需要繳納二石，“租”征收率僅為四十而稅一，即百分之二點五，即使與漢初相比也是相對較輕的?！坝埂倍裕瑵h制更戍之役，復歲一月，租庸調(diào)法僅規(guī)定二十日，即漢代的三分之二。就“調(diào)”而言，西晉的戶調(diào)，丁戶歲輸絹之匹、綿三斤，這與租庸調(diào)制相比是唐代的七倍。這足可見租庸調(diào)法的稅率水平是比較低的。

由此可見，租庸調(diào)法以輕徭薄賦為宗旨，比較符合當時勞動人民的需要，有利于生產(chǎn)的發(fā)展。然而，就實際的執(zhí)行情況來看，租庸調(diào)法卻無法適應唐朝中期生產(chǎn)力的發(fā)展需要，其制度構架與制度運行中存有以下弊端:

其一，租庸調(diào)法程序復雜，可操作性不強。

租庸調(diào)法看似簡單，但實行起來卻非常繁瑣。租庸調(diào)以人丁為計稅基礎，但人丁的標準卻沒有固定的規(guī)定，初頒布是二十一歲成丁，但僅在唐初至廣德年間(763—764)就變動了三次;遇有災年須根據(jù)荒歉的程度進行減免，但減免的標準卻是由征稅官吏掌握，其中就難免有所不公;授由的土地有寬狹之分，實際上在某些狹鄉(xiāng)，每丁分得的土地尚不足租庸調(diào)法規(guī)定的一半，這樣農(nóng)民難以保障有足夠的產(chǎn)品予以納稅。

其二，租庸調(diào)法賦稅征收過于苛重。

唐朝中期的行政機構非常龐大，貴族官僚人數(shù)眾多，財政開支十分巨大;安史之亂戰(zhàn)起后軍費需求緊急，封建統(tǒng)治者為求應付，只能大幅度的加強賦稅的負擔。除常規(guī)的租庸調(diào)法外，各種附加賦稅也巧立名目地征收，多方征取。據(jù)記載，“遣御史康云閑出江淮，陶銳往蜀漢，豪商富戶，皆籍其家資，所有財貨畜產(chǎn)，或五分納一，謂之率貸，所收巨萬計?！薄爸菘h取富人督漕挽，謂之船頭;主郵遞，謂之捉驛;稅外橫取，謂之白著。人不堪命，皆去為盜賊?！彼@種附加稅收的廣泛征收自然引發(fā)人民的反抗，在安史之亂尚未平定之時，江南人民的武裝暴動就已經(jīng)發(fā)生。朝廷派兵鎮(zhèn)壓的同時，也無形中增加了對財政收入的需求，對農(nóng)民的壓迫也更加劇烈。

其三，租庸調(diào)法賦稅征收缺乏公平性。

按照租庸調(diào)法規(guī)定，全國賦稅應當由占全國人口絕大多數(shù)的課戶來承擔，王公貴族是不需要繳稅的。到肅宗乾元末年，“應管戶總百九十三萬三千一百七十四，不課戶總百一十七萬四千五百九十二，課戶七十五萬八千五百八十二;管口總千六百九十九萬三百八十六，不課口千四百六十一萬九千五百八十七，課口二百三十七萬七百九十九。”可見，“租庸調(diào)法”的賦稅完全負擔在僅占總戶數(shù)的三分之一、占總人口數(shù)的七分之一的農(nóng)民身上。

此三種弊端直接造成了人民負擔的急劇加重，農(nóng)民就無以為生，只能相繼逃亡，但政府又繼續(xù)使用分攤的辦法，將逃亡人口的賦稅份額分攤在未逃亡的人口身上，如此賦稅愈重，于是逃戶更多。天寶八年玄宗就指出:“籍帳之間，虛存戶口;調(diào)賦之際，旁及親鄰。此弊因循，其事自久?！卑彩分畞y后，戶數(shù)從900萬戶驟減至190余萬戶，其中原因當然有大量人口是死于戰(zhàn)爭禍亂的，但因不堪重稅重役而逃亡者同樣不在少數(shù)。

安史之亂后，國家人口銳減，生產(chǎn)力受到嚴重破壞，國家的財政收入遭遇危機。更重要的是，朝廷在建立之初，試圖以“均田法”作為基礎，把農(nóng)民束縛在土地上，為國家征收賦稅創(chuàng)造基本條件，又以“租庸調(diào)法”向土地上的農(nóng)民征收賦稅。但賦稅的加重使其無法在原籍地上繼續(xù)耕作，逃亡他鄉(xiāng)成為大部分農(nóng)民的必然選擇。但是，根據(jù)以人丁為計算基礎的租庸調(diào)法卻無法應對此種人口大量流動的情況，征稅過程極為紊亂。換言之，租庸調(diào)法已經(jīng)失去其意義。

另外，從中央與地方的關系來看，中央與地方的矛盾日趨尖銳，朝廷已經(jīng)逐漸失去控制地方藩鎮(zhèn)的能力。特別是安史之亂后，因為朝廷的內(nèi)部黨爭和吐蕃侵蝕京城西部，中央只能對地方藩鎮(zhèn)采取姑息的政策。各地藩鎮(zhèn)借此機會紛紛擴張勢力，“安史平而藩鎮(zhèn)之禍方始”，在租庸調(diào)賦稅制度被破壞的情況下隨意征稅。這樣，中央的賦稅征收權力就逐漸轉(zhuǎn)移到地方，朝廷迫切需要加強自身的財政收入能力。“封建社會的經(jīng)濟權力，歸根到底是建立在田制稅法上”，賦稅制度一方面體現(xiàn)著統(tǒng)治者對被統(tǒng)治者剝削榨取的程度，另一方面也體現(xiàn)著統(tǒng)治階級內(nèi)部對此種榨取成果的分配狀況。為了提高自己的財政分配收入，進而鞏固自身的中央集權統(tǒng)治，就必須對賦稅制度進行改革。

正因此，兩稅法把以往的苛捐雜稅合并，納入中央的控制范圍，不確定統(tǒng)一的稅率，而是改用攤派的方式，由中央派人依據(jù)各地方的具體情況確定稅額并劃分其不同用途(即上供、送使、留州)的份額。從某種意義上說，唐朝政府實施兩稅法的主要意圖在于通過賦稅制度的改革來解決中央和地方之間對收入分配的經(jīng)濟矛盾，增強中央政府的財政能力。

二、地稅和戶稅:新賦稅模式的制度原型

在唐朝前期，與“租庸調(diào)法”同時并存的還有兩種賦稅模式，即地稅和戶稅。地稅和戶稅制度與“租庸調(diào)”相似，是“租庸調(diào)”的重要補充。更重要的是，對于兩稅法以及中國賦稅法律制度史來說，地稅制度和戶稅制度的產(chǎn)生可以說孕育著一場重大變革的萌芽。

1．唐朝前期的地稅，最初的目的是為設立義倉而向農(nóng)民征收的一種賦稅模式。所謂義倉，或稱“義稅社倉”，是政府統(tǒng)一設置的供救災專用的糧食儲備倉庫。此種地稅制度起源于隋朝，開皇五年，工部尚書長孫平“請令諸州百姓及軍人勸課當社，共立義倉。收獲之日，隨其所得，勸課出粟及麥，於當社造倉窖貯之，即委社司執(zhí)帳檢校，每年收積，勿損敗?！碧拼_始就開征義倉稅種。唐高祖武德元年五月建國，九月就立即下令，全國各州縣“始建義倉”。唐太宗貞觀二年，戶部尚書韓仲良奏請:“……墾田，畝納二升。其粟、麥、粳稻之屬，各依土地，貯之州縣，以備兇年。”開始了我國賦稅制度以土地的面積(畝數(shù))為依據(jù)的計稅方法。當然，在隨后的征收過程中也存在頗多爭議和曲折，如唐高宗永徽二年一度把按畝計稅重新改為按戶等計稅，其理由在于“義倉據(jù)地取稅，實是勞煩”，但總的來說，按照土地面積征稅的地稅制度始終保留了下來。

地稅制度逐漸完善，至于唐玄宗時已經(jīng)成為定式:“每年戶別據(jù)已受田及借荒等，具所種苗頃畝，造青苗簿，諸州以七月以前申尚書省;至徵收時，畝別納粟二升，以為義倉?！?/p>

至大歷四年又規(guī)定“京兆來秋稅，宜分作兩等，上下各半，上等每畝稅一斗，下等每畝稅六升。其荒田如能佃者，宜準今年十月二十九日敕，一切每畝稅二升?！贝文暧忠?guī)定“京兆府百姓，稅夏稅上田畝稅六升，下田畝稅四升;秋稅上田畝稅五升，下田畝稅三升;荒田開佃畝率二升。”這說明，當時的地稅征收已經(jīng)開始對不同的田地區(qū)分等級并征收差別的稅率，即上等田地征稅一斗，下等田地征稅六升等;地稅制度的納稅期限與以前也有所不同，一般是在農(nóng)作物收獲以后才能課征?！霸烨嗝绮?，諸州以七月以前申尚書省”說明征收地稅時間大概是在秋季左右?！班l(xiāng)土無粟，聽納雜種”的地方，如果是稻谷，也適用這一規(guī)定，如果是麥，則要在夏季征收。這可以看出，以土地為計稅依據(jù)的地稅制度開始遵循農(nóng)作物的生長客觀規(guī)律，根據(jù)每年兩季農(nóng)作物的產(chǎn)出情況征收賦稅。雖然上述規(guī)定僅僅適用于“京兆地區(qū)”，但我國古代賦稅法律制度的關注點已經(jīng)開始轉(zhuǎn)變。

雖然地稅制度的設立初衷僅僅為賑災之用，但因為制度自身的合理性，地稅制度在唐朝前期同樣占據(jù)重要地位。唐玄宗開元以后，地稅的賑災作用逐漸淡化，實際上地稅已經(jīng)成為國家的一項正式稅收。征收上來的“地稅”也就很不可能繼續(xù)地儲存在州縣，而必然由州縣依法發(fā)遣到中央?！皸顕姨鞂氈袨閼舨渴汤膳卸戎А鞣蚨∽獾囟?，皆變?yōu)椴疾?，用實京庫。”就是很好的例子?/p>

2．戶稅，顧名思義就是以戶為單位征收的稅收。戶稅制度的萌芽最早可追溯至東漢末年，曹操平袁紹后，規(guī)定每戶繳納二匹綿。這是我國賦役賦稅首次以“戶”為征收單位的記載。至唐朝武德六年，“今天下戶量其資產(chǎn)，定為三等。至九年三月，詔:天下戶立三等，未盡升降，宜為九等。”立戶等就是根據(jù)民戶財產(chǎn)的多少，劃分為不同的等級，而立戶等則是征收戶稅的重要基礎。

戶稅的納稅主體非常廣泛，實現(xiàn)普遍納稅。租庸調(diào)法規(guī)定納稅主體為“丁”，即按照均田制得到土地的農(nóng)民。王公貴族和豪強地主多享有免賦免役的特權，不須繳納租、庸、調(diào)。但戶稅的納稅主體是全國所有的民戶“自王公以下”，各級品官和地主、工商業(yè)者、勛萌、寄莊戶、寄住戶、諸色浮客以有諸道將士莊田一律納稅，無優(yōu)免特權。

課稅對象為資產(chǎn)?！傲科滟Y產(chǎn)”，雖然戶稅和租庸調(diào)法均屬于人口稅，但與租庸調(diào)法顯著不同的是，戶稅關注的是“戶”的資產(chǎn)，包括莊田、土地等，在此基礎上根據(jù)不同“戶”的資產(chǎn)情況將其劃分為不同的等級。

戶稅的稅率分為九等，按照“立戶等”劃分的等級繳納不同的稅額，即“上上戶四千文，上中戶三千五百文，上下戶三千文。中上戶二千五百文，中中戶二千文，中下戶一千五百文。下上戶一千文，下中戶七百文，下下戶五百文。”等等。

戶稅收入的用途，在唐朝前期，戶稅一般供充各級管理的俸料錢。據(jù)《唐會要》記載:“開元十年正月，遂令有司收天下公廨錢，其官人料，以萬戶稅錢充，每月準舊分利數(shù)給?！焙髞?，戶稅錢又被用作公廨費以及驛站所需的經(jīng)費。據(jù)《唐六典》記載:“凡天下諸州稅錢，各有準常。三年一大稅，其率一百五十萬貫;每年一小稅，其率四十萬貫，以供軍國傳驛及郵遞之用。每年又別稅八十萬貫，以供外官之月料及公廨之用?！贝送?，戶稅收入還曾用作常平倉本錢。但隨著租庸調(diào)法財政收入的減少，至天寶中期，“其稅錢約得二百余萬緡”，這個數(shù)字已經(jīng)相當于當時全國全年絹布收入的三分之一了。

從上述分析可以看出，在兩稅法頒布之前的唐朝中后期時代，作為國家絕大多數(shù)財政收入來源基礎的租庸調(diào)法因為受到連年戰(zhàn)亂和自身設計缺陷的影響，無法在當時的特殊環(huán)境下發(fā)揮應有的作用。此時作為國家正稅體系的征收管理渠道幾近崩潰，國家只能依賴其他非常手段獲取財政收入以維持龐大的財政支出需求。而這種妥協(xié)與扭曲，使地方政府獲得進一步肆意征稅的客觀權力，客觀上與國家在有限的社會總產(chǎn)品內(nèi)就分配問題形成了矛盾;而對于人民來說，國家此種隨意征稅的方式也導致了人民的負擔急劇增加，人民與國家就社會總產(chǎn)品分配也形成了沖突關系。

在諸多復雜問題形成的背后，一種新的賦稅模式在京城地區(qū)漸趨形成，此種賦稅形式與租庸調(diào)不同，選擇了一種土地征稅與人丁征稅并重的征稅模式，有效地應對了當時國內(nèi)逃戶散亂、土地兼并嚴重的無序狀態(tài)，有效地解決了人民負擔過重、國家收入銳減的困境，順利地緩解了國家與人民、中央與地方的尷尬矛盾，逐漸成為朝廷緩解當前國內(nèi)矛盾，鞏固賦稅的新賦役制度模式。

三、法制變革:兩稅法的制度內(nèi)容

唐德宗大歷十四年八月，時任宰相的楊炎上疏“請作兩稅法”，奏疏內(nèi)容如下:“凡百役之費，一錢之斂，先度其數(shù)賦于人，量出以制入。戶無主客，以見居為薄，人無丁中，以貧富為差。不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一。交所與居者均，使無饒利。居人之稅，秋夏兩征之，俗有不便者已久。其租用雜徭悉省，而丁額不廢，申報出入如舊式。其田畝之稅，率以大歷十四年墾田之數(shù)為準而增征之。夏稅無過六月，秋稅無過十一月。逾歲之后，有戶增而稅減輕，及人散而失均者，進退長吏，而以尚書度支總焉。”

這在當時被視為是兩稅法的基本方針、內(nèi)容概要及運作方法的芻議。至于次年正月初一，唐德宗改年號為建中元年，并于初五下詔天下，宣布采納楊炎的建議，停征一切新舊征科色目，只根據(jù)兩稅法征課賦役賦稅求各地官吏著手準備執(zhí)行兩稅法制度。敕令全文如下:

“自艱難以來，征賦名目繁雜，委黜陟使與諸道觀察使、刺史作年支兩稅征納，比來新舊征科色目，一切停罷。兩稅外輒別率一錢，四等官準擅興賦役賦稅枉法論。其軍府支計等數(shù)，準大歷十四年八月七日敕處分。”

可以看出，在敕令中關于兩稅法的具體制度尚未明確指出。所以直到二月初一，德宗派遣黜陟使十一人分行天下后，始頒布《定兩稅詔》，詳細闡述兩稅法的具體規(guī)定和內(nèi)容。

“戶無主客，以見居為簿。人無丁中，以貧富為差。行商者，在所郡縣稅三十分之一。居人之稅，夏秋兩征之。各(俗)有不便者三(正)之。佘征賦悉罷，而丁額不廢。其田畝之稅，率以大歷十四年墾數(shù)為準。征夏稅無過六月，秋稅無過十一月。違者進退長吏。令黜陟使各量風土所宜、人戶多少均之，定其賦，尚書度支總統(tǒng)焉?！?/p>

根據(jù)此詔令，德宗派遣黜陟使十一人巡行全國各地，重新按照資產(chǎn)的狀況確定不同戶的等級，以此表示其準備推行新的賦役賦稅，重申變革賦稅的決心。不久，有關機構在二月十一日提出“起請條”，正式擬為施行兩稅法的方案?！捌鹫垪l”全文據(jù)《唐會要》記載全文如下:

“請令黜陟觀察使及州縣長官，據(jù)舊征稅數(shù)，及人戶土客定等第錢數(shù)多少，為夏秋兩稅。其鰥寡孤獨不支濟者，準制放免。其丁租庸調(diào)，并入兩稅，州縣長存丁額，準式申報。其應科斛斗，請據(jù)大歷十四年見佃青苗地額均稅。夏稅六月內(nèi)納畢，秋稅十一月內(nèi)納畢。其黜陟使每道定稅訖，具當州府應稅都數(shù)，及征納期限，并支留合送等錢物斛斗，分析聞奏，并報度支、金部、倉部、比部。”

本“起請條”是由中央政府各有關部門在唐德宗的指令下，對楊炎的兩稅法建議進行議論后，進行修訂和補充而擬訂的規(guī)章草案，經(jīng)德宗批準頒布后，就正式作為各黜陟使巡查諸道定稅的條例與方案。而至此，兩稅法在全國范圍內(nèi)正式實施。其基本內(nèi)容包括:

1．稅收原則。兩稅法一反傳統(tǒng)，創(chuàng)新性地提出“量出為入”的立法原則，作為其確定財政稅收收入的總原則:凡百役之費，一錢之斂，先度其數(shù)賦于人，量出以制入。即先預算出國家財政支出的數(shù)額，然而據(jù)此確定國家的收入總額，而后把該收入總額分配到各地，向各地農(nóng)民征收。

其做法的最大好處是能夠有效地保障每年的財政收入，這在當時具有非常重要的意義。自安史之亂開始，因為戰(zhàn)爭的頻繁爆發(fā)，經(jīng)費需求日益擴大，財政支出龐大，面對這種情況，國家采取“量出為入”的稅收政策，可以說是應局勢的需求;從另一方面說來，就統(tǒng)治者與人民的關系看來，也有利于通過財政支出的確定，抑制科斂無度的稅賦，有利于提高農(nóng)民恢復生產(chǎn)的積極性。

2．納稅主體。“戶無主客，以見居為薄，人無丁中，以貧富為差”，兩稅法不分主戶客戶、貧富差距、性別，只要是居住在當?shù)氐乃腥丝?，都納入征稅的范圍。兩稅法把過去的租庸調(diào)、戶稅、地稅和各項雜征費用合并在一起，以戶稅和地稅為基礎，規(guī)定所有的居民一律在居住地繳納兩稅。此項規(guī)定有效地將流落到其他地方的農(nóng)民納入征稅范圍，極大地擴大了稅收的主體范圍。

對于“行商者”，國家也采取寬容的態(tài)度，允許他們從事商業(yè)活動，同時也規(guī)定“不居處而行商者，在所郡縣稅三十之一。交所與居者均，使無饒利。”這同樣也是擴大納稅對象的一項重要措施。

除商人以外，其他如皇親國戚、官僚世族也都明確規(guī)定、納入征稅的范圍。據(jù)《新唐書》記載，唐宣宗的舅舅鄭光受賜雩縣及云田縣莊園各一處，皇帝敕令“府縣所有兩稅及差科色役，并特宜放者”，但楊炎認為不符合兩稅法的規(guī)定，使京兆尹扣押鄭光的莊吏，直至征到所欠租數(shù)百斛后才將其釋放。可見，根據(jù)兩稅法的規(guī)定，所有的人戶都成了稅收的征收對象。

3．納稅期限。兩稅法規(guī)定，分夏秋兩季繳納，即“夏稅六月內(nèi)納畢，秋稅十一月內(nèi)納畢?！毕亩愓魇沼谙奶?，繳納的時間不超過六月;秋稅征收于秋天，繳納的時間不超過十一月。一年分兩次征收，征稅時間非常明確。這種做法的安排客觀地講，是為了適應中原和江淮等主要農(nóng)業(yè)地區(qū)一年兩熟的作物周期。但是，因為唐朝疆域遼闊，南北地方相距遙遠，全國各個地方在地形、氣候、雨量等方面差異巨大，即使在相似的地區(qū)，農(nóng)作物的成熟早晚也會因耕作的地形有所不同。面對此種客觀上的差異，如果強制性地要求全國各地在同一時間內(nèi)交齊稅收是不現(xiàn)實的，因此在“夏稅六月、秋稅十一月”的基本原則下，朝廷又作了一些變通，如“各有不便者，三(正)之”，授予黜陟使根據(jù)各地實際情況，對原定的六月和十一月的納稅期限進行修訂。

4．納稅方式。既包括實物征收模式，也包括貨幣征收模式。據(jù)《通典·食貨典》記載，“建中初……分命黜陟使往諸道收戶口及錢谷名數(shù)，每歲天下共斂三千余萬貫……稅米麥共千六百余萬石”，以及《新唐書·食貨志》記載，“歲斂錢二千五十余萬緡，米四百萬斛，以供外;錢九百五十余萬緡，米千六百余萬斛，以供京師。”可見初行兩稅法時的稅收是包括錢和谷兩種的。

這里必須說明的是，既然兩稅法是按照資產(chǎn)作為計稅基準的，那就必須評定資產(chǎn)的多寡，在此評定的過程中，必然要求統(tǒng)一的價值尺度，鑒于當時較為發(fā)達的商品經(jīng)濟水平，很可能選擇以貨幣作為單位計算每戶的納稅額，即“以錢定稅”，然后在征收過程中因為客觀條件的限制，往往又“臨時折納雜物”，根據(jù)需要以絹帛、谷物等折錢納稅。這里有一例為證?！霸土炅拢罹┱赘?，其兩稅宜以粟麥絲絹等折納”，“元和十一年六月，京兆府奏，今年諸縣夏稅，折納凌絹絲綿等”。當然，由于物價不穩(wěn)定等因素的作用，折算比例也并不穩(wěn)定，出入很大，況且谷物也有品質(zhì)等級之分，其中的決定權又往往在征收官員手中，所以弊端常常因此叢生。

5．賦稅放免。賦稅放免是指根據(jù)稅法規(guī)定，針對某些特定主體實施的稅收的減少或免除。正如前述租庸調(diào)對部分官員貴族實行放免，兩稅法對此同樣有所規(guī)定。但因為兩稅法制度本身的限制，此種放免制度的范圍非常有限。根據(jù)兩稅法規(guī)定，“其鰥寡孤獨不支濟者，準制放免?！背酥?，自王公、百官以下至于老百姓均須繳納稅收，其中包括浮人客戶、不定居的商賈，包括皇親國戚和寺院僧侶和尼姑。當然，從史籍中我們也可以看到，當?shù)胤缴暇迷馓鞛谋溁蛘哌m逢天子登基或其他慶典，皇帝頒布詔令特赦放免兩稅的情況，但這就不屬于兩稅法法律制度的常規(guī)了。

6．稅權控制。就稅收的權力而言，兩稅法進行嚴格的控制，極力避免重蹈租庸調(diào)的覆轍。兩稅法頒行之初，唐德宗即派遣黜陟使分行全國各省，與各地方刺史共同計算資產(chǎn)，制定稅額，“各量風土所宜，人戶多少均之，定其賦”，由“尚書度支總統(tǒng)焉”。稅額一旦制定后，地方政府就不得自行更改。此外，朝廷還警戒地方官員，“兩稅外輒別率一錢，四等官準擅興賦，以枉法論”。可見，無論是稅額與稅率的多少，或是征收期限與所征收錢物的支留等稅務的決策權，一律由中央政府掌握，地方官員只能負責執(zhí)行由中央制定的政策，還得經(jīng)常定期呈報稅務賬目以供尚書省審核稽查。甚至，朝廷還根據(jù)各地的賦稅情況來考核官員，“有戶增而稅減輕，及其人散而失均者，進退長吏”。如此，伴隨兩稅法的實施，朝廷重新將全國各地的稅權收歸中央，改變了租庸調(diào)時期悉委諸使，結果征稅多門、財權失控的尷尬境地。

7．稅收分配。就賦役賦稅收入的分配而言，兩稅法“起請條”專門針對該問題作了詳細的安排，提出“支留合送”的分配方案，即“其黜陟使每道定稅訖，具當州府應稅都數(shù)，及征納期限，并支留合送等錢物斛斗，分析聞奏，并報度支、金部、倉部、比部?！彼^“支留合送”，是指留州、送使和上供三個份額。留州，指的是將當?shù)囟愂罩械囊徊糠至舸姹局荩怨┑胤介_支之用;送使也就是留使，指的是將當?shù)囟愂帐杖胫械囊徊糠炙蜌w所屬的節(jié)度使和觀察使;上供，指的是將剩余的部分稅收輸送京師，上供中央。這就是兩稅法就稅收分配問題制定的“兩稅三分制”方案。關于三部分的比例如何，史書上并沒有任何明確的記載。但根據(jù)“起請條”的內(nèi)容，筆者認為，朝廷在兩稅法頒布之初派遣黜陟使代表中央赴各地的目的在于與地方商議核定“支留合送”的比例與數(shù)額，在收齊稅物后朝廷根據(jù)實際情況需要，將賦稅中的“上供”押送往中央。當然，也有學者認為，“稅收的分配法，在具體執(zhí)行時……數(shù)量的多少當視朝廷與地方力量的大小而有所差異。朝廷勢強，地方力弱，上供數(shù)量便多。反之，便很難企望有多少錢谷解送中央。”

綜上所述，兩稅法的制定與頒布是針對當時租庸調(diào)法造成，朝廷財政收入銳減的現(xiàn)實情況采取的有效措施。體現(xiàn)唐朝中期賦稅制度的重要改革，開創(chuàng)了適應當時政治軍事條件且滿足商品經(jīng)濟日趨發(fā)達需求的新型賦稅制度。

從賦稅法律關系本身而言，其中值得注意的是兩稅法變革實現(xiàn)了我國傳統(tǒng)社會從度人而稅到度地而稅的轉(zhuǎn)變。正如前述，兩稅法與租庸調(diào)法的重大區(qū)別在于前者“以資產(chǎn)為主”征收賦稅，后者“以人丁為主”征收賦稅。這種方法的轉(zhuǎn)變從歷史的角度來看確實當時出于逃戶嚴重、土地兼并劇烈，戶口與土地相分離的現(xiàn)狀考慮的。因為在租庸調(diào)法的制度下，賦稅征收的基礎在于人丁，其流動性的強弱直接導致了國家賦稅的直接變化，如果說在唐朝中期的情形下，而國家的戶籍登記制度又無法及時反映此種人口頻繁流入流出的狀況，那么最終的財政收入就必然受到極大的影響。而按土地征稅(按資產(chǎn)征稅)則不同，畢竟土地的流動情況是很容易掌握，即使土地的原所有者逃亡，也還可以找到現(xiàn)所有者，或通過出租、向客戶轉(zhuǎn)讓的方式保證賦稅稅額的完整。因此兩稅法后賦稅情況大體保持穩(wěn)定。

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