債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)探討與選擇——財(cái)稅（2009）59號(hào)文解讀

常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 先禮瓊

債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)探討與選擇
——財(cái)稅（2009）59號(hào)文解讀

常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 先禮瓊

一、一般性稅務(wù)處理

（一）以非貨幣性資產(chǎn)償債 《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅（2009）59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)分解為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)“資產(chǎn)的所得或損失”。債務(wù)人按支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)“債務(wù)重組所得”，相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。債權(quán)人按收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額確認(rèn)“債務(wù)重組損失”。例1以存貨償債來加以說明。

［例1］A公司持有B公司的應(yīng)收賬款1600萬元。由于B公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與A協(xié)商，同意B公司以賬面價(jià)值1200萬元的C產(chǎn)品清償該項(xiàng)債務(wù)，C產(chǎn)品公允價(jià)值1300萬元。增值稅稅率為17%，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。A公司沒有另行支付增值稅，取得的產(chǎn)品作為生產(chǎn)經(jīng)營使用的固定資產(chǎn)。（文中企業(yè)均是增值稅一般納稅人。）

國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函（2010）79號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間相同。

B公司在債務(wù)重組日做會(huì)計(jì)處理：上例中“資產(chǎn)的所得”=主營業(yè)務(wù)收入1300-主營業(yè)務(wù)成本1200=100（萬元），“債務(wù)重組所得”=營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得79萬元，應(yīng)稅所得為179萬元。應(yīng)交增值稅221萬元可沖減重組利得，這是為取得收入發(fā)生的相關(guān)稅金，可以稅前扣除的?？梢?，企業(yè)日常會(huì)計(jì)處理符合重組的所得稅處理規(guī)定，債務(wù)重組的一般性稅務(wù)處理沒有遞延所得稅產(chǎn)生。

A公司會(huì)計(jì)處理：

雖然取得的資產(chǎn)只有1300萬元，損失了300萬元。但依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》31條規(guī)定，允許抵扣的增值稅不能稅前扣除，只有“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”的79萬元才能扣除。若債權(quán)人取得的資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為1521萬元?！稐l例》31條規(guī)定，不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)可稅前扣除，58條規(guī)定債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。通過固定資產(chǎn)折舊分期在所得稅前扣除。重組當(dāng)期損失還是79萬元。

債權(quán)人須按《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國稅總局公告［2011］第25號(hào)）第8條規(guī)定進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，按第22條第六款規(guī)定準(zhǔn)備債務(wù)重組損失的相關(guān)證據(jù)，如債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明。

（二）債轉(zhuǎn)股“政策性債轉(zhuǎn)股”從重組協(xié)議以及最后審批上均是行政性行為的結(jié)果而非民事行為，實(shí)際上剝奪了債權(quán)人轉(zhuǎn)換民事權(quán)利的自由意志，并且有嚴(yán)格的必要條件（如對(duì)債務(wù)人的條件限制），從而被限定在一個(gè)最小的限度內(nèi)，在實(shí)踐中也是困難重重。所以筆者認(rèn)為其并不是《通知》中所指的債轉(zhuǎn)股?！锻ㄖ分兴觥皞D(zhuǎn)股”重組實(shí)質(zhì)上“商業(yè)性債轉(zhuǎn)股”。在重組中若債權(quán)人與債務(wù)人的股東達(dá)成了債權(quán)轉(zhuǎn)讓成股權(quán)的書面合同，并且是雙方真實(shí)一致的意思表示。按《通知》規(guī)定，重組過程的所得稅除滿足并選擇特殊性稅務(wù)處理外，均按“一般性稅務(wù)處理”，分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

［例2］B紅星公司決定以市價(jià)1.857元，面值1元普通股700萬元股抵償所欠A公司債務(wù)1600萬元。

例1中債務(wù)人用市價(jià)1300萬元資產(chǎn)償債，主要稅負(fù)=所得稅179×25%+增值稅221=265.75萬元。例2用市價(jià)1300萬元股權(quán)償債，稅負(fù)=300×25%=75萬元。因此，從債務(wù)人的角度，若能債權(quán)人達(dá)成一致意思，選擇債轉(zhuǎn)股更有利。

從債權(quán)人的角度，取得股權(quán)的代價(jià)只有債權(quán)時(shí)，需債權(quán)與股權(quán)所處的地位、所享有的利益與擔(dān)負(fù)的風(fēng)險(xiǎn)是相同的才能實(shí)現(xiàn)，此時(shí)債權(quán)人取得的股權(quán)要達(dá)到控制幾乎是不可能的，因?yàn)閭鶛?quán)與達(dá)到控制的股權(quán)風(fēng)險(xiǎn)、利益都有著巨大的差異。其會(huì)計(jì)的處理因沒能達(dá)到控制，就不可能使用《企業(yè)合并》準(zhǔn)則，而適用《債務(wù)重組》準(zhǔn)則，債權(quán)人將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，與其計(jì)稅基礎(chǔ)一致。沒有遞延所得稅產(chǎn)生。

如例2中，A公司會(huì)計(jì)處理如下：

若債權(quán)人為使債轉(zhuǎn)股成功，還需另行支付對(duì)價(jià)，如其他非股權(quán)支付、股權(quán)支付，若達(dá)到控制，債權(quán)作為合并對(duì)價(jià)對(duì)價(jià)的一部分，會(huì)計(jì)上按《企業(yè)合并》處理，所得稅上實(shí)質(zhì)是《通知》中的“股權(quán)收購”。在此不作討論。

二、適用并選擇特殊性稅務(wù)處理

（一）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額 值得注意的是，稅法上債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，不僅只是會(huì)計(jì)上債權(quán)人做出讓步而確認(rèn)的“債務(wù)重組所得”，還應(yīng)包括用于償債而轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的“資產(chǎn)的所得或損失”。雖然會(huì)計(jì)上對(duì)這兩部分均計(jì)入當(dāng)年損益，但這都是沒有現(xiàn)金流支撐的利潤。實(shí)踐中往往是因?yàn)閭鶆?wù)人財(cái)務(wù)發(fā)生困難才會(huì)債務(wù)重組，獲得一定債務(wù)減免，以保障企業(yè)能夠持續(xù)經(jīng)營。稅法從量能負(fù)擔(dān)原則出發(fā)，對(duì)一次性重組利得占應(yīng)稅所得比重較大的，可選擇稅款遞延的優(yōu)惠政策，分5年均勻納稅。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)-所得稅》規(guī)定，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

［例3］B公司當(dāng)年應(yīng)稅所得為500萬元，其中債務(wù)重組利得為300萬元，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率25%。經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，B公司選擇特殊性稅務(wù)處理。

（二）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)，在滿足《通知》第五條規(guī)定條件時(shí)（如重組12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓股權(quán)等），可對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定

例2中，若B公司滿足并選擇特殊性稅務(wù)處理

會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)債務(wù)清償所的300萬元，稅法上暫不確認(rèn)應(yīng)稅所得，存在遞延所得稅負(fù)債。

而遞延的稅款何時(shí)納稅，稅法中沒有明確規(guī)定。若債務(wù)人對(duì)此股權(quán)還有回購義務(wù)，實(shí)際上重組利得還依賴于回購價(jià)。如B公司將來以1900萬元回購，超過了原債權(quán)1600萬元，實(shí)際上就沒有利得。若以900萬元回購，低于原債權(quán)1600萬元，重組利得是700萬元。

如前所述，債權(quán)人將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，而計(jì)稅基礎(chǔ)是原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，二者往往存在著差異。

［例4］若A公司取得的700萬元股普通股后，沒能達(dá)到控制紅星公司，其余條件與例2相同。A公司取得股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)1600萬元，即該股權(quán)將來處置可稅前扣除1600萬元，而其賬面價(jià)值是1300萬元，產(chǎn)生300萬元可抵扣性差額。

［例5］若A公司在債轉(zhuǎn)股12個(gè)月后再以1900萬元轉(zhuǎn)讓該股權(quán)。（假設(shè)符合特殊性稅務(wù)處理的五個(gè)條件）

債權(quán)人收回1900萬元超過其計(jì)稅基礎(chǔ)1300萬元，應(yīng)確認(rèn)重組利得600，重組損失300萬元在稅法上沒有發(fā)生。會(huì)計(jì)處理中上年因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行了納稅調(diào)減，今年證明并沒有發(fā)生損失，所以應(yīng)把上年確認(rèn)的可抵扣性暫時(shí)性差異300萬元轉(zhuǎn)回。

（2）重組損失發(fā)生

［例6］若A公司在債轉(zhuǎn)股的第二年以900萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

債權(quán)人收回投資成本900萬元低于計(jì)稅基礎(chǔ)1600萬元，先前確認(rèn)的重組損失300萬元實(shí)際發(fā)生了，總損失700萬元可稅前扣除，但會(huì)計(jì)上投資損失只有400萬元，應(yīng)增加可抵扣性暫時(shí)性差異400萬元。

（三）一般性與特殊性重組損失的稅務(wù)處理差異 一般性稅務(wù)處理時(shí)，債轉(zhuǎn)股當(dāng)年就要確認(rèn)重組損失，通過“營業(yè)外支出”記錄的重組損失一次性在“當(dāng)期”就扣除。特殊性稅務(wù)處理時(shí)，從例5、例6可看出，股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是以原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)確定的，當(dāng)期只記錄可抵扣暫時(shí)性差異，“將來”股權(quán)轉(zhuǎn)讓根據(jù)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格與原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之差確認(rèn)最終的重組損失。

三、選擇特殊性稅務(wù)處理的納稅事務(wù)管理

（一）重組應(yīng)納稅所得額大于當(dāng)年應(yīng)稅所得50%時(shí) 具體包括：（1）債務(wù)人的納稅事務(wù)管理。債務(wù)人除國稅總局公告2010年第4號(hào)第22條第一款提供相應(yīng)資料外，需注意以下資料的管理：一是滿足“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”條件應(yīng)注意的納稅事務(wù)管理。雖然《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國稅總局公告2010年第4號(hào)）第18條對(duì)此進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)定，但更多對(duì)的是對(duì)重組前后稅務(wù)狀況、財(cái)務(wù)狀況和潛在的義務(wù)等未來事項(xiàng)的主觀預(yù)測(cè)與陳述。若有歷史資料證明債務(wù)人關(guān)鍵技術(shù)、材料等相當(dāng)程度的依賴該客戶，同時(shí)有相關(guān)的技術(shù)合同、材料采購合同等支撐，否則很難在一個(gè)持續(xù)的相當(dāng)長期限內(nèi)債權(quán)人提供如此寬松的信用條件，也就很難說明重組應(yīng)納稅所得額比重大的“合理“商業(yè)目的。若構(gòu)成稅法上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，還應(yīng)按《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)［2009］2號(hào)）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅收征管。二是滿足“企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”條件應(yīng)注意的納稅事務(wù)管理。在重組協(xié)議中債權(quán)人應(yīng)表明取得的償債的機(jī)器設(shè)備其使用狀態(tài)是符合其自然屬性和一貫的主營項(xiàng)目，在應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地核查確認(rèn)追蹤管理時(shí)，其會(huì)計(jì)帳簿與實(shí)物資產(chǎn)管理要能一致證明沒改變其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。（2）債權(quán)人的納稅事務(wù)管理?！锻ㄖ分袥]有對(duì)此特殊處理時(shí)債權(quán)人重組損失是否也應(yīng)分期扣除作出規(guī)定。所得稅扣除確定性、合理性原則的要求，若債權(quán)人對(duì)此債權(quán)沒有追溯權(quán)，重組損失應(yīng)在當(dāng)年一次性稅前扣除。債權(quán)人除了日常注意銷售合同、依法行使不安抗辯權(quán)、催收磋商記錄等資料的管理，重組協(xié)議中行使債權(quán)追溯力的條件、期限等都應(yīng)作為管理的重點(diǎn)。債權(quán)人應(yīng)國家稅務(wù)總局公告［2011］第25號(hào)第8條和22條第六款對(duì)程序和證據(jù)相的要求，證據(jù)中涉及“債務(wù)人重組收益納稅情況說明”，這需債務(wù)人的配合。按國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)第16、17條規(guī)定，重組主導(dǎo)方是債務(wù)人，債權(quán)人在重組協(xié)議中應(yīng)明確重組事項(xiàng)涉稅問題的處理方式，以避免債務(wù)人重組后的消極態(tài)勢(shì)給債權(quán)人帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）應(yīng)對(duì)征管可能阻礙“債轉(zhuǎn)股”特殊性稅務(wù)處理政策選擇的納稅事務(wù)管理 具體而言：（1）稅源的轉(zhuǎn)移可能會(huì)帶來的阻撓。新《企業(yè)所得稅法》以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)，總分機(jī)構(gòu)由法人匯總納稅。若重組雙方在不同地點(diǎn)注冊(cè)，或分屬國稅和地稅（09年后新設(shè)企業(yè)）。債權(quán)人與債務(wù)人不在同一個(gè)地方，重組損失與重組利得不是同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，實(shí)質(zhì)上造成了稅源從債權(quán)人所在地轉(zhuǎn)移到債務(wù)人所在地。因此現(xiàn)行稅收征管體系可能會(huì)阻礙跨地區(qū)的債轉(zhuǎn)股成功。所以，國稅總局公告2010年第4號(hào)規(guī)定，企業(yè)重組可以選擇由重組主導(dǎo)方債務(wù)人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，意味著重組的主動(dòng)權(quán)在債務(wù)人及其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一方。（2）債務(wù)人應(yīng)對(duì)“債轉(zhuǎn)股”特殊稅務(wù)處理的納稅事務(wù)管理。雖然債轉(zhuǎn)股中債權(quán)出資的合法性、股權(quán)的來源、轉(zhuǎn)股后的退出機(jī)制都還有待探索，在此就不做具體分析，但債轉(zhuǎn)股的稅收問題也是關(guān)注的重點(diǎn)。稅法上從涵養(yǎng)稅源，稅收中性原則出發(fā)積極支持債轉(zhuǎn)股，當(dāng)滿足《通知》第5條規(guī)定，可選擇特殊性稅務(wù)處理。特殊性意味著稅款遞延，延遲到何時(shí)就會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷，而《通知》中并沒有相應(yīng)的規(guī)定。但稅法規(guī)定了債轉(zhuǎn)股形成的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)是原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，如例4分析，稅款遞延到股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，債務(wù)人是否存在重組利得依賴于將來股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格。選擇債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理時(shí)，債務(wù)人除按國稅總局公告2010年第4號(hào)第22條第二款準(zhǔn)備相關(guān)的資料，如債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議、工商部門核準(zhǔn)的股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料等。若能在重組協(xié)議中明確股權(quán)附條件、附期限的轉(zhuǎn)讓或回購，相當(dāng)于遞延的稅款有了償還的具體期限，也表明債的法律關(guān)系并沒有消除，債務(wù)人對(duì)債權(quán)人仍承擔(dān)償還債的義務(wù)，稅法上才暫不確認(rèn)重組利得，但會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎原則要求債務(wù)人轉(zhuǎn)股時(shí)就確認(rèn)負(fù)債，也體現(xiàn)稅款優(yōu)先的原則。反之，若債轉(zhuǎn)股協(xié)議中沒有任何跡象表明債務(wù)人對(duì)轉(zhuǎn)股后的債務(wù)還有償還責(zé)任（通過回購等方式），又選擇特殊性稅務(wù)處理，就可能面臨納稅風(fēng)險(xiǎn)。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

（編輯 余俊娟）