低碳經(jīng)濟下企業(yè)社會責(zé)任審計模式研究

周 蘭 郭 芬

(1.湖南大學(xué)工商管理學(xué)院,湖南長沙410082;2.湖南省風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯炕?湖南長沙410082)

企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的實質(zhì)是企業(yè)與社會的隱形契約,由于人的有限理性和社會環(huán)境的變化,契約在動態(tài)博弈過程中不斷向前演進?；诂F(xiàn)有激勵約束機制,雖然企業(yè)承擔(dān)著我國低碳經(jīng)濟建設(shè)的主要責(zé)任,但由于短期內(nèi)成本大于收益,作為謀求“利潤最大化”的理性經(jīng)濟人很難自覺走上低碳發(fā)展道路,因此,社會責(zé)任審計應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其監(jiān)管作用以促進企業(yè)低碳社會責(zé)任履行。低碳經(jīng)濟在本質(zhì)上是一種包括可持續(xù)發(fā)展、循環(huán)經(jīng)濟等眾多科學(xué)理念的集成發(fā)展模式,通過低碳社會責(zé)任審計模式的構(gòu)建促使社會責(zé)任審計在實務(wù)中發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能,不僅是在新形勢下拓展社會責(zé)任審計理論內(nèi)涵與外延的需要,也是事關(guān)我國實現(xiàn)“哥本哈根”減排承諾和促進我國經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重要課題。

一、文獻回顧及理論分析

低碳經(jīng)濟的核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新,在不影響經(jīng)濟和社會發(fā)展的前提下,通過技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新,減少溫室氣體排放,從而減緩全球氣候變暖,實現(xiàn)經(jīng)濟和社會的清潔發(fā)展與可持續(xù)發(fā)展[1]。氣候變化在為企業(yè)帶來風(fēng)險的同時也為企業(yè)形成競爭優(yōu)勢提供可能,公司在應(yīng)對氣候變化中進行的低碳審計,揭示能源效率低、氣候成本高昂所帶來的業(yè)務(wù)風(fēng)險并找出其帶來的機會,將形成企業(yè)新的競爭優(yōu)勢[2]。低碳審計同時為溫室氣體排放交易機制的發(fā)展提供了可能。如英國作為最早實施溫室氣體排放貿(mào)易機制的國家,所有承諾減排目標的參與者都必須按照相關(guān)條例嚴格檢測并報告企業(yè)每年的排放狀況,經(jīng)過有職業(yè)資格的第三方獨立認證機構(gòu)的核實,只有通過驗證的排放量與信用額度方能獲得登記[3]。

目前國外常用的碳排放審計與報告標準主要有兩個：一是世界資源研究所及世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(WRI/WBCSD)于2004年制定的《溫室氣體議定書：企業(yè)核算與報告準則》;二是國際標準化組織(ISO)于2006年制定的ISO14064-1溫室氣體排放量化標準。國際標準的建立規(guī)范了碳排放量的核算方法,同時也確保了不同企業(yè)之間碳足跡核算數(shù)據(jù)之間的可比性[4]。國內(nèi)有關(guān)的低碳審計指引尚未出臺,可以參考的是我國香港環(huán)保署制訂的《香港建筑物(商業(yè)、住宅或公共用途)的溫室氣體排放及減除的核算和報告指引》,其提供一套有系統(tǒng)及科學(xué)化的方法,讓使用者和管理者核算其建筑物用電以及溫室氣體排放的情況,從而發(fā)掘改善的空間,組織減少溫室氣體排放的工作。

企業(yè)本質(zhì)上是由不同利益主體之間一組復(fù)雜的契約交匯構(gòu)成的聯(lián)合體,同時,企業(yè)是人們交易產(chǎn)權(quán)的載體[5]。把企業(yè)社會責(zé)任和利益相關(guān)者的利益統(tǒng)一起來,將形成企業(yè)與其利益相關(guān)者共同遵循的綜合性社會契約(integrative social contracts)[6]。企業(yè)是社會系統(tǒng)中不可割裂的一部分,是利益相關(guān)者顯性契約和隱性契約的載體,因此企業(yè)必須對利益相關(guān)者的利益要求做出反應(yīng);倘若企業(yè)忽視其社會責(zé)任,對利益相關(guān)者的合理要求不作慎重考慮并且盡量滿足的話,企業(yè)將得不到長久生存和可持續(xù)發(fā)展[7](P90)。由于公共產(chǎn)權(quán)在共同體內(nèi)部的非排他性,產(chǎn)權(quán)主體在公共資源的利用過程中帶來了各種“外部效應(yīng)”。產(chǎn)權(quán)主體在生產(chǎn)活動中的高碳排放,使大氣環(huán)境中的溫室氣體日益累積,最終成為導(dǎo)致氣候異常的人為因素,但是排放溫室氣體的企業(yè)和個人卻不需要對這種行為負責(zé),即產(chǎn)生了“負外部性”。因此,為解決這種“公地的悲劇”,在生態(tài)環(huán)境問題的嚴峻性日益被人們所認識的今天,在企業(yè)契約框架內(nèi)還應(yīng)當(dāng)加入自然環(huán)境主體,即企業(yè)在生產(chǎn)運營中應(yīng)考慮其活動對氣候環(huán)境、自然環(huán)境的影響,并不斷調(diào)整企業(yè)行為以滿足利益相關(guān)者的要求。

審計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物,是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的;審計理論和實務(wù)的產(chǎn)生、發(fā)展和變革追根溯源是為了體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護產(chǎn)權(quán)利益[8]。同時,審計作為增進企業(yè)價值的主要制度安排之一,其功能應(yīng)該隨著企業(yè)契約機制運行所需會計信息的變化而加以拓展,不應(yīng)僅局限于企業(yè)契約締結(jié)后的履行機制維持上,而應(yīng)向企業(yè)契約締結(jié)前的相關(guān)環(huán)節(jié)擴展,延伸至企業(yè)契約耦合體成立之初的維護投資合作秩序的功能上[9]。在能源危機與環(huán)境資源稀缺的今天,由溫室氣體排放累積所導(dǎo)致的全球氣候變暖問題日益成為國際社會關(guān)注的焦點;發(fā)展低碳經(jīng)濟,研發(fā)低碳能源技術(shù),促進低碳相關(guān)技術(shù)的采用成為我國低碳經(jīng)濟發(fā)展的重要內(nèi)容。在《京都議定書》等國際公約背景下形成的全球碳減排框架和碳交易機制,使得二氧化碳成為一種可以為企業(yè)帶來預(yù)期利益或形成可能義務(wù)的商品,目前全球溫室氣體排放交易的貨幣金額已達數(shù)十億美元,并且仍在以指數(shù)方式迅速增長,提高這些交易基礎(chǔ)信息可靠性的需求由此產(chǎn)生。在此基礎(chǔ)上,社會責(zé)任審計契約機制將隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)的動態(tài)調(diào)整而進行擴展,要求對企業(yè)低碳發(fā)展相關(guān)信息尤其是二氧化碳定量數(shù)據(jù)的披露進行監(jiān)督。

二、低碳社會責(zé)任審計模式的構(gòu)建

(一)低碳社會責(zé)任審計主體

低碳經(jīng)濟下的企業(yè)社會責(zé)任審計潛在供給者主要有政府審計部門、企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)及注冊會計師等。也有學(xué)者認為應(yīng)是由利益相關(guān)者群體委托第三方對企業(yè)進行審計,注冊會計師是現(xiàn)階段開展社會責(zé)任審計的理想主體[10];還有一種籠統(tǒng)的觀點認為,審計主體沒有必要區(qū)分主次,三者均為社會責(zé)任審計的重要組成部分。低碳經(jīng)濟下企業(yè)社會責(zé)任審計的有效主體應(yīng)當(dāng)滿足三個要件：一是獨立于委托人和受托人并具備專業(yè)勝任能力;二是具備足夠資源履行審計監(jiān)督責(zé)任;三是在委托人能承受的合理費用范圍內(nèi)提供高質(zhì)量審計服務(wù)。雖然嚴格符合上述條件的審計主體很難被找到,但是注冊會計師審計具有其他審計主體所沒有的得天獨厚的優(yōu)勢。

首先,在低碳經(jīng)濟大環(huán)境下,審計署多次要求各項審計應(yīng)當(dāng)注意檢查中央關(guān)于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)相關(guān)政策措施落實情況;同時應(yīng)加強對高能耗、重污染企業(yè)節(jié)能減排政策執(zhí)行情況的審計和調(diào)查,以促進落實節(jié)能減排目標責(zé)任制,推動完成節(jié)能減排目標和任務(wù)。但是,在具體審計項目執(zhí)行中,對由于政府審計資源的有限性而未能包括在審計范圍內(nèi)的部分企業(yè),政府審計機構(gòu)將其委托給獨立審計機構(gòu)。其次,在我國低碳社會責(zé)任信息非強制披露的體制下,企業(yè)所披露的低碳信息往往缺乏統(tǒng)一的格式和規(guī)范,呈現(xiàn)在審計人員面前的低碳社會責(zé)任報告不具有可比性;同時,企業(yè)低碳發(fā)展的實現(xiàn)途徑包括在生產(chǎn)過程中通過技術(shù)創(chuàng)新、組織創(chuàng)新、發(fā)展模式轉(zhuǎn)型等不同方式來減少對化石燃料的依賴,這使低碳社會責(zé)任審計的內(nèi)容具有廣泛性和復(fù)雜性。注冊會計師具備低碳社會責(zé)任審計要求的專業(yè)勝任能力、人力資源優(yōu)勢和多年的財務(wù)報表審計、管理咨詢服務(wù)的實踐經(jīng)驗,并且如果能結(jié)合財務(wù)報表審計中對企業(yè)總體環(huán)境及進行低碳發(fā)展的能力進行低碳社會責(zé)任審計,將大大提升審計質(zhì)量及效率。第三,隨著氣候變化問題日益受到重視,企業(yè)管理當(dāng)局需要說明履行氣候變化相關(guān)責(zé)任的情況,披露與碳排放相關(guān)的信息,而這些信息的真實性、合法性應(yīng)通過注冊會計師的審計進行鑒定才能獲得投資者的認可及信任。注冊會計師以獨立“第三方”的身份存在,能獨立、客觀、公正地從事低碳社會責(zé)任審計;同時,注冊會計師審計經(jīng)驗豐富、職業(yè)道德水準高、專業(yè)素養(yǎng)強,能夠提供使利益相關(guān)者信任的低碳社會責(zé)任審計報告。

由于氣候環(huán)境資源的公共產(chǎn)品特性,按照“委托—代理理論”,確立注冊會計師在企業(yè)低碳社會責(zé)任審計中的主體地位,有利于強化社會監(jiān)督,減少宏觀層面及微觀層面低碳經(jīng)濟審計委托代理關(guān)系中的機會主義行為。

(二)低碳社會責(zé)任審計的主要內(nèi)容

英國環(huán)境審計委員會于2009年12月7日發(fā)布的2008～2009年度工作情況的報告對低碳審計內(nèi)容的描述幾乎囊括了當(dāng)前與低碳經(jīng)濟相關(guān)的所有內(nèi)容,總體來說包括以下幾部分：(1)調(diào)研政策提案;(2)現(xiàn)有政策和新政策的不足;(3)政府開支方案和結(jié)果的檢驗;(4)公共服務(wù)協(xié)議的目標及所用統(tǒng)計方法的檢驗;(5)法規(guī)及重要政策提案的制定與執(zhí)行情況檢驗。丹麥作為提出在2025年前達到碳中和的國家,碳審計的主要內(nèi)容是對建筑物從照明、溫度控制、通風(fēng)和噪音四大方面進行重點審計以及對電力與供熱采取有力的審計措施[11]。另外,我國香港地區(qū)碳審計的主要內(nèi)容聚焦于建筑物日常運作所釋放到大氣的溫室氣體的量。國內(nèi)學(xué)者對我國低碳審計的主要內(nèi)容進行了概括,主要觀點認為,宏觀層面的低碳審計應(yīng)當(dāng)包括低碳政策制定與執(zhí)行情況審計,低碳財稅資金及支出情況的審計監(jiān)督,以及低碳經(jīng)濟行為和低碳產(chǎn)品的審計認定等,但是對于企業(yè)層面低碳審計的內(nèi)容很少涉及?；谏鲜鑫墨I研究及對企業(yè)社會責(zé)任報告的深入閱讀和研究,企業(yè)低碳社會責(zé)任審計的主要內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括以下三大方面：

1.企業(yè)低碳政策、法規(guī)執(zhí)行情況審計。具體來說,我國應(yīng)對氣候變化的政策主要包括節(jié)約能源與提高能效、發(fā)展綠色低碳能源和開展國家低碳省區(qū)與低碳城市試點四大方面。在節(jié)能減排方面的法規(guī),主要有《環(huán)境保護法》、《節(jié)約能源法》等,國資委制定的《中央企業(yè)節(jié)能減排監(jiān)督管理暫行辦法》也進一步加強對重點企業(yè)的能效管理。在發(fā)展綠色低碳能源方面,我國修改后的《可再生能源法》要求設(shè)立可再生能源發(fā)展基金,完善風(fēng)電、太陽能等可再生能源全額收購制度和優(yōu)先調(diào)度辦法,為可再生能源的發(fā)展提供了有力的法律支持。這些規(guī)定確立了企業(yè)利益相關(guān)者要求的全面低碳發(fā)展責(zé)任及希望達到的溫室氣體減排水平的總目標,是實施和改進企業(yè)低碳管理體系的推動力,同樣具有保持與推動改進低碳行為的作用。

2.企業(yè)低碳管理系統(tǒng)建立、健全情況審計。企業(yè)低碳管理系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)整個管理體系的一個組成部分,主要包括為制定、實施、評價和保持低碳發(fā)展方針所需要的組織結(jié)構(gòu)、計劃活動、職責(zé)、程序和資源。通過對企業(yè)低碳管理系統(tǒng)的審查和評估,可以找出低碳管理中存在的薄弱環(huán)節(jié)并隨時改進。

3.企業(yè)低碳社會責(zé)任履行效果審計。企業(yè)低碳社會責(zé)任履行效果評價應(yīng)當(dāng)包括三大方面：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動低碳社會責(zé)任履行情況,企業(yè)低碳相關(guān)技術(shù)和國際減排項目應(yīng)用情況以及溫室氣體排放量情況。其中,生產(chǎn)經(jīng)營活動低碳社會責(zé)任履行情況審計必須對企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)活動進行評價。企業(yè)低碳相關(guān)技術(shù)和國際減排項目應(yīng)用情況審計主要是指建立低碳經(jīng)濟技術(shù)體系及充分發(fā)揮市場機制作用運用減排項目打造企業(yè)的低碳核心競爭力。低碳技術(shù)的社會責(zé)任審計應(yīng)主要關(guān)注低碳技術(shù)資金的使用情況,低碳投資的真實性、合法性和效益性及通過低碳技術(shù)的采用而產(chǎn)生的具體減排效果。企業(yè)可能參與的國際減排項目包括CDM和碳排放交易,主要評價由于這些項目帶來的風(fēng)險及參與項目產(chǎn)生的效益及最終的減排效果。溫室氣體排放情況審計主要包括企業(yè)產(chǎn)品碳足跡的計算和評價企業(yè)低碳發(fā)展主要技術(shù)經(jīng)濟指標的完成情況。審計人員可以采用溫室氣體核算和評估準則,運用生命周期評價方法進行審計。

三、我國低碳社會責(zé)任審計的程序及方法

在確定注冊會計師為低碳社會責(zé)任審計的主體后,在審計過程中可參照獨立審計風(fēng)險導(dǎo)向模式構(gòu)建低碳社會責(zé)任審計主要程序,主要劃分為三個階段：審計準備階段、審計執(zhí)行階段和審計報告階段(見圖1)。

(一)審計的準備階段

在審計的準備階段,應(yīng)當(dāng)從一個綜合的層面對企業(yè)應(yīng)對氣候變化相關(guān)活動以及排放源管理進行了解,以將審計風(fēng)險降低至可接受水平。具體的審計前準備工作中運用的審計方法如下：

圖1 低碳社會責(zé)任審計流程圖

1.通過檢查、觀察、訪談及分析性復(fù)核等審計方法獲取與被審計單位及其環(huán)境相關(guān)的資料。首先,被審計單位所處的行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境是與審計過程總體相關(guān)的背景資料。注冊會計師可以通過網(wǎng)絡(luò)或向被審計單位搜集公司所處行業(yè)面臨的節(jié)能減排任務(wù)、污染物排放指標、技術(shù)改造要求等監(jiān)管相關(guān)的資料。其次,應(yīng)通過查詢被審計單位備查文件的方式了解被審計單位在氣候變化方面的目標、戰(zhàn)略及相關(guān)風(fēng)險。必要情況下,可以在準備階段對企業(yè)在研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、流通和消費的各個環(huán)節(jié)中的低碳管理過程進行現(xiàn)場考察,以獲取更多具體、翔實的資料。最后,通過實地查看被審計單位有關(guān)業(yè)務(wù)活動涉及的環(huán)境因素了解被審計單位內(nèi)部控制環(huán)境及具體內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況。

2.獲取產(chǎn)品生命周期流程圖數(shù)據(jù)和資料并初步繪制產(chǎn)品生命周期流程圖。產(chǎn)品生命周期流程圖是評價溫室氣體排放核算的重要工具。為了解企業(yè)產(chǎn)品生命周期流程,需要首先通過訪談、向被審計單位索取產(chǎn)品生產(chǎn)工藝清單等獲取數(shù)據(jù)和基本資料,再對現(xiàn)有數(shù)據(jù)和資料進行專業(yè)分析,最后繪制專業(yè)的、完整的產(chǎn)品生命周期流程圖。典型的B2C商品的流程圖應(yīng)當(dāng)從原材料開始,再到制造過程、分銷或零售、消費者使用及最終處置或再生利用。繪制流程圖時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)不斷獲取的新信息對流程圖更新,直至所有可能的輸入都被追溯到來源,所有的輸出都被追蹤到可歸因與該產(chǎn)品的溫室氣體排放的停止為止。這一過程涉及與管理者、公司供應(yīng)商、分銷商及消費者的溝通,最詳盡的過程圖包括所有可能的排放源,但是對于審計人員來說,可以根據(jù)重要性原則,把目光集中在對碳排放有最多貢獻的環(huán)節(jié)上。

(二)審計的執(zhí)行階段

根據(jù)制定的總體審計計劃及確定的低碳社會責(zé)任審計主要內(nèi)容,審計執(zhí)行階段的主要審計程序是對被審計單位內(nèi)部控制進行測試、開展溫室氣體排放核算審計以及根據(jù)審計評價標準體系對企業(yè)社會責(zé)任報告中低碳發(fā)展相關(guān)的其他信息進行審計。其中,評價企業(yè)經(jīng)濟活動是否實現(xiàn)了經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益的統(tǒng)一是審計的重點和難點,主要包括產(chǎn)品生命周期中溫室氣體排放量評估及能源消耗的密度指標和強度指標,以確定企業(yè)是否在產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)、銷售及使用各個環(huán)節(jié)進行“綠化”。在審計過程中,不僅要突出實地觀察法、問卷調(diào)查法、現(xiàn)場跟蹤法等審計調(diào)查方法,還要考慮資源環(huán)境的外部性特征,創(chuàng)新使用技術(shù)經(jīng)濟指標與經(jīng)濟效益指標以及生態(tài)、環(huán)保公益指標的綜合評價方法;創(chuàng)新使用計量法與判斷法有機結(jié)合的評價方法[12]。

1.基于產(chǎn)品生命周期評價的企業(yè)溫室氣體排放量審計。根據(jù)審計準備階段獲取的資料和數(shù)據(jù)及繪制的初步產(chǎn)品生命周期流程圖,對所有產(chǎn)生和可能產(chǎn)生重大排放責(zé)任的環(huán)節(jié)進行判定。應(yīng)當(dāng)列入產(chǎn)品生命周期邊界內(nèi)的溫室氣體排放源根據(jù)審計準備階段所列出的溫室氣體排放源清單。在考慮了公司邊界內(nèi)每個環(huán)節(jié)內(nèi)溫室氣體排放源之后,選擇適當(dāng)?shù)挠嬎惴椒āＤ壳笆褂米钇毡榈臏厥覛怏w排放量計算方法是采用公布的排放系數(shù)。這些系數(shù)是經(jīng)過計算得出的排放源溫室氣體排放量與代表性活動度量之間的比率,IPCC指導(dǎo)規(guī)范中指出了多個層級的計算方法,從采用統(tǒng)一的排放系數(shù)到直接監(jiān)測。對每一審計操作邊界中溫室氣體排放的具體計算方法可參見香港碳審計指引和WBCSD/WRI核算準則。表1列舉了在溫室氣體排放量審計時可能的審計風(fēng)險來源及其應(yīng)對方法。

表1 溫室氣體排放量審計時可能的審計風(fēng)險來源及其應(yīng)對方法

2.設(shè)計低碳社會責(zé)任審計評價指標體系,構(gòu)建低碳社會責(zé)任審計綜合指數(shù)。借鑒低碳經(jīng)濟、循環(huán)經(jīng)濟和社會責(zé)任審計的相關(guān)研究成果,審計人員可以針對審計計劃中擬定的審計重點,區(qū)分經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益,執(zhí)行定量指標和定性指標結(jié)合的綜合審計評價程序。不同行業(yè)的碳排放會具有不同的特征,企業(yè)在其運行過程中,不僅受到生產(chǎn)過程中技術(shù)水平、產(chǎn)業(yè)鏈條耦合度的影響,還需承受來自外部政策的影響;同時應(yīng)注意選取的指標在目前社會責(zé)任審計工作中的可獲得性?？傊?在設(shè)計指標體系時應(yīng)當(dāng)遵循科學(xué)性、可獲得性和政策相關(guān)性原則,可以借鑒已有相關(guān)研究成果及國家發(fā)布的關(guān)于清潔生產(chǎn)、節(jié)能減排的文件進行設(shè)計。然后應(yīng)根據(jù)實踐經(jīng)驗和國內(nèi)外相關(guān)研究成果,對各項指標設(shè)定一個閥值,通過比較審計實踐中收集到的各項指標實際值與閥值的差距,評價企業(yè)經(jīng)濟活動低碳運行情況。

3.根據(jù)所獲取的審計證據(jù)得出審計結(jié)論。在前面步驟的基礎(chǔ)上,如果發(fā)現(xiàn)所獲取的證據(jù)不足以支持審計報告或企業(yè)某一方面的情況存在重大風(fēng)險,可以進一步深入了解以獲取足夠證據(jù)以發(fā)表審計意見。如果綜合所獲取的審計證據(jù)可以形成初步結(jié)論,則結(jié)合審計人員判斷和經(jīng)驗起草審計建議。

(三)審計的報告階段

首先,審計人員撰寫審計報告草稿供被審計單位、相關(guān)部門及有關(guān)專家進行討論和評價。其次,形成審計報告定稿并發(fā)布。在下達審計意見后,審計人員還應(yīng)當(dāng)對被審計單位審計結(jié)論和建議的執(zhí)行情況進行后續(xù)追蹤,以敦促被審計單位持續(xù)改進低碳社會責(zé)任行為,真正實現(xiàn)低碳可持續(xù)發(fā)展。

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