談?wù)剳?yīng)交增值稅的審計(jì)

　　摘 要：對企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)交稅金通常是審計(jì)的重要內(nèi)容之一。筆者就實(shí)際的審計(jì)工作中，如何對增值稅進(jìn)行審計(jì)談了一點(diǎn)體會，對企業(yè)偷逃增值稅常見的幾種手法，作了一定程度的介紹，對審計(jì)人員在進(jìn)行增值稅審計(jì)時(shí)應(yīng)注意的問題，提出了一點(diǎn)建議，以供讀者參考。
　　關(guān)鍵詞：審計(jì) 增值稅 審計(jì)策略
　　中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）01-190-02
　　
　　應(yīng)交增值稅審計(jì)的目的，在于查明被審計(jì)單位在應(yīng)交增值稅的入賬、交納等賬務(wù)處理中，是否存在著錯誤和舞弊。審計(jì)人員要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)交稅金通常列為審計(jì)重點(diǎn)之一。這是因?yàn)樵诂F(xiàn)實(shí)的社會經(jīng)濟(jì)生活當(dāng)中，國家利益和企業(yè)利益雖然在長遠(yuǎn)利益上存在著一致性，但在短期利益上，兩者之間存在著相對的獨(dú)立性。稅金是表現(xiàn)這種相對獨(dú)立性的重要形式之一。在一定的時(shí)期內(nèi)，企業(yè)的稅賦增加，強(qiáng)調(diào)了國家利益，而使企業(yè)利益受到了一定的影響；反之，企業(yè)的稅賦降低，則削弱了國家利益而提高了企業(yè)的利益。稅收是調(diào)節(jié)國家與企業(yè)之間利益的重要手段。正因?yàn)槿绱?，有些企業(yè)為了自身的利益，在應(yīng)交增值稅的處理中，利用種種舞弊的手段，偷稅或延緩交納增值稅，極大的影響了國家財(cái)政收入。因此，對應(yīng)交增值稅的審計(jì)，是任何審計(jì)人員在審計(jì)工作中都應(yīng)予以高度重視的內(nèi)容。筆者就應(yīng)交增值稅的審計(jì)問題，談一點(diǎn)看法。
　　一、有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅業(yè)務(wù)的審計(jì)
　　對于取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅業(yè)務(wù)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)所取得的扣稅憑證是否符合規(guī)定等情況區(qū)分哪些是能夠用以當(dāng)期抵扣，哪些不能夠用以當(dāng)期抵扣，企業(yè)是否將不能用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣了銷項(xiàng)稅；是否用不正當(dāng)?shù)氖址ㄌ撛隽诉M(jìn)項(xiàng)稅額并予以抵扣了銷項(xiàng)稅額。筆者就偷逃稅額的幾種常見手法，談?wù)勏鄳?yīng)的審計(jì)策略。主要有以下幾個方面：
　　1.虛增購進(jìn)，從而多計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅。此種情況屬假賬真做。有兩種表現(xiàn)形式：（1）企業(yè)沒有購貨發(fā)票，但企業(yè)會解釋為因沒有付款而對方不給與發(fā)票，審計(jì)人員切不可輕信此類解釋，可輔以其它審計(jì)手段查明真相。（2）企業(yè)有購貨發(fā)票，其發(fā)票來源：一是利用不正當(dāng)手段取得虛假的增值稅發(fā)票。據(jù)近日報(bào)載（2010.10），在公安部統(tǒng)一部署的打擊假發(fā)票的“百日決戰(zhàn)”專項(xiàng)行動中，僅湖北省就繳獲假發(fā)票219萬多份，為國家挽回稅款損失300億元。故審計(jì)人員在稅務(wù)審計(jì)中，既要注意辨別增值稅發(fā)票的真?zhèn)?，又要不斷提高辨別真?zhèn)蔚哪芰Α６抢糜袠I(yè)務(wù)關(guān)系的小規(guī)模納稅人，以一般納稅人的名義從供貨方取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。其賬務(wù)處理的過程是這樣的：不論是否有增值稅發(fā)票，均
　　借：物質(zhì)采購
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
　　 貸：應(yīng)付賬款
　　同時(shí)，由倉庫出具虛假的入庫單，賬務(wù)處理為：
　　借：原材料
　　借或貸：材料成本差異
　　 貸：物資采購
　　這樣處理的結(jié)果，是既虛增了進(jìn)項(xiàng)稅額，又虛增了原材料。虛增的進(jìn)項(xiàng)稅額，用以抵扣銷項(xiàng)稅額，達(dá)到了偷逃稅的目的，那么虛增的原材料又如何處理呢？一般有這么幾種方法進(jìn)行處理：（1）虛開領(lǐng)料單，將虛增的原材料價(jià)值，轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品成本中去；（2）采用實(shí)地盤存制，將虛增的原材料價(jià)值倒擠計(jì)入產(chǎn)品成本；（3）利用會計(jì)期末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，將虛增的原材料價(jià)值列為盤虧，計(jì)入當(dāng)期的管理費(fèi)用或營業(yè)外支出。以上三種處理方法均抵減了企業(yè)的稅前利潤，偷逃了企業(yè)所得稅。對新增的應(yīng)付賬款的處理，一般也有三種方法：（1）長期掛賬，經(jīng)過一定時(shí)期后將其轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入或資本公積；（2）通過有業(yè)務(wù)關(guān)系的企業(yè)或子公司的銀行賬戶將款項(xiàng)轉(zhuǎn)出，再轉(zhuǎn)回本企業(yè)的小金庫；（3）將該項(xiàng)資金轉(zhuǎn)出后在企業(yè)體外循環(huán)，成為賬外資金，有的被不法分子私吞。
　　此類假賬真做的情況，是企業(yè)內(nèi)部相關(guān)環(huán)節(jié)串通作弊，隱蔽性較強(qiáng)，不容易被發(fā)現(xiàn)。審計(jì)人員一定要有高度的工作責(zé)任心，嫻熟的專業(yè)技能和敏銳的職業(yè)觀察力，善于捕捉線索查找問題。在審計(jì)過程中要重點(diǎn)關(guān)注：材料購進(jìn)時(shí)是否有運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生、產(chǎn)品成本是否過大、應(yīng)付賬款是否長期掛賬，且年末總有部分轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入或資本公積，支付應(yīng)付賬款時(shí)，收款單位和掛賬單位名稱是否一致、材料報(bào)廢情況是否正常等等，從蛛絲馬跡中揭示出掩蓋的真相。
　　2.企業(yè)購貨退出時(shí)，沒同時(shí)沖減其進(jìn)項(xiàng)稅。企業(yè)購進(jìn)貨物因故退出時(shí)，應(yīng)同時(shí)沖減進(jìn)項(xiàng)稅款。有的企業(yè)所購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅款已在當(dāng)期抵扣了銷項(xiàng)稅額，但以后又發(fā)生了進(jìn)貨退出或折讓，且收回了價(jià)款和增值稅，但卻沒有相應(yīng)的沖減當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，造成虛增進(jìn)項(xiàng)稅額，多抵減了銷項(xiàng)稅，少交了稅款。
　　3.審查待處理財(cái)產(chǎn)損溢賬戶。待處理財(cái)產(chǎn)損溢賬戶，是增值稅審計(jì)中不可疏忽的賬戶。首先應(yīng)審計(jì)其真實(shí)性，檢查是否有虛假的購進(jìn)列入了盤虧。尤其是對購進(jìn)存貨中出現(xiàn)大額的非常損失，一定要核實(shí)清楚。其次是審計(jì)這些非正常損失的購進(jìn)存貨及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品其所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額是否轉(zhuǎn)出。
　　二、有關(guān)銷項(xiàng)稅業(yè)務(wù)的審計(jì)
　　審計(jì)企業(yè)的銷項(xiàng)稅業(yè)務(wù)，要驗(yàn)證企業(yè)在經(jīng)營中是否將所有的銷售行為都納入了增值稅的計(jì)稅范圍，其銷售收入是否真實(shí)、正確。分析判斷企業(yè)是否存在隱瞞收入，將收入不入賬、收入掛往來或者將收入直接沖減費(fèi)用，從而減少應(yīng)計(jì)的銷項(xiàng)稅額。這方面的審計(jì)，因企業(yè)特點(diǎn)不同而異，一般來說，主要有以下幾個方面的內(nèi)容：
　　1.審計(jì)“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶。審計(jì)主營業(yè)務(wù)收入賬戶，首先檢查企業(yè)是否兼營不同稅率的商品（產(chǎn)品）或應(yīng)稅勞務(wù)，如果有，再看其是否分別核算收入，如果沒有分別核算的，審計(jì)其是否從高使用稅率。另外，還要檢查企業(yè)是否經(jīng)營減、免稅項(xiàng)目，這些項(xiàng)目的收入是否分別核算，如沒有分別核算的，不得減、免稅。
　　2.審計(jì)是否存在虛減銷售收入的現(xiàn)象。企業(yè)虛減銷售收入的行為，大多數(shù)發(fā)生在會計(jì)期末，尤其是在接近會計(jì)年度末的十二月份。這主要是為了偷逃所得稅。而企業(yè)為了偷逃增值稅，以及小金庫的需要，其虛減銷售的行為，全年均可能發(fā)生，年末尤甚，審計(jì)人員對此應(yīng)予以相當(dāng)?shù)年P(guān)注。
　　企業(yè)如果有虛減銷售的行為，往往會出現(xiàn)一些不正常的現(xiàn)象。從賬面情況看，商品（或產(chǎn)品）的銷售數(shù)量會大大小于其出庫數(shù)量。從實(shí)地盤點(diǎn)情況下，商品（或產(chǎn)品）的實(shí)存數(shù)也大大小于賬存數(shù)，因此，審計(jì)企業(yè)是否存在虛減銷售的行為，商品（或產(chǎn)品）的抽查盤點(diǎn)工作必不可少。
　　3.是否及時(shí)確認(rèn)收入。有些企業(yè)在收入已實(shí)現(xiàn)，但出于偷逃稅等目的，就是不予確認(rèn)。其具體主要表現(xiàn)為：貨款已收到多時(shí)，為了延時(shí)或者少交甚至不交增值稅，長期將其列為預(yù)收賬款或其他應(yīng)付款等賬戶，不予確認(rèn)為收入，在這種情況下，上述賬戶的余額通常較大。審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)查證賬齡較長、其余額較大的預(yù)收賬款和其他應(yīng)付款，在進(jìn)行存貨盤點(diǎn)時(shí)，應(yīng)將入、出庫單、銷售發(fā)票及相關(guān)客戶的明細(xì)賬進(jìn)行核對，檢查是否有已銷售未入賬的收入。另外，結(jié)合審查銀行存款賬戶，檢查其是否將銷售收入從該賬戶轉(zhuǎn)出用于體外循環(huán)及其他。
　　4.審查企業(yè)特種銷售方式銷售的貨物。企業(yè)的銷售方式有多種，不同的銷售方式銷售收入確認(rèn)的方法也不同，但不論采用何種銷售方式，都應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)制度》所規(guī)定的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入和銷項(xiàng)稅額。而有些企業(yè)，利用特種銷售方式的某些方面與正常銷售的不同之處，不按《企業(yè)會計(jì)制度》的規(guī)定，確認(rèn)收入和稅額。
　　有的企業(yè)采用委托代銷方式，不按收到的代銷清單確認(rèn)收入，而是將其作為隱匿收入的倉庫，想方設(shè)法進(jìn)行調(diào)整、變通，使其晚確認(rèn)甚至少確認(rèn)收入，達(dá)到延期納稅以至少納稅的目的。審計(jì)人員在審計(jì)此類業(yè)務(wù)時(shí)，首先要審計(jì)其代銷業(yè)務(wù)的真實(shí)性，操作程序的規(guī)范性，確認(rèn)收入及銷項(xiàng)稅額的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。
　　
　　采用折扣銷售方式的企業(yè)，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)，要檢查企業(yè)是否根據(jù)不同的情況而采取不同的處理方法。企業(yè)如采用折扣銷售，銷售額與折扣額是在同一張發(fā)票上注明的，方可按減除折扣后的銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅。如果折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不能從銷售額中減除折扣額。這種折扣主要是指價(jià)格折扣。
　　對視同銷售的商品（產(chǎn)品），審計(jì)人員應(yīng)檢查其是否按對外銷售的價(jià)格計(jì)收入及銷項(xiàng)稅，有無按成本價(jià)計(jì)銷項(xiàng)稅甚至不計(jì)銷項(xiàng)稅的現(xiàn)象。如果其價(jià)格明顯偏低，且無正當(dāng)理由，應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同協(xié)商定價(jià)計(jì)稅。
　　5.其他相關(guān)賬戶的審計(jì)。對增值稅銷項(xiàng)稅額的審計(jì)，除重點(diǎn)審計(jì)多種途徑取得的收入外，對其他相關(guān)賬戶也要予以注意。
　?。?）“銀行存款”賬戶。有的企業(yè)在多家銀行均開有賬戶，平時(shí)各賬戶間經(jīng)常發(fā)生倒賬的情況，審計(jì)人員應(yīng)檢查其是否有進(jìn)、出沒有入賬的款項(xiàng)。是否有把收入轉(zhuǎn)出賬外，作體外循環(huán)，或設(shè)小金庫，既偷逃了相關(guān)稅款，又給不法分子制造了可乘之機(jī)。有些汽車經(jīng)銷商，預(yù)收的銷貨定金，許多是通過刷銀行卡收入的，這些款項(xiàng)是進(jìn)入了該經(jīng)銷商的銀行賬戶的。但該經(jīng)銷商對定金不給客戶開正式發(fā)票或收據(jù)，也不會據(jù)此編制正式的記賬憑證，更不會記入該單位對外的銀行存款日記賬。當(dāng)客戶支付全部貨款時(shí)，雖然定金是沖抵了貨款，但所開出正式發(fā)票上記載的金額，是全部貨款抵減定金后的金額，也就是說，正式發(fā)票上的金額沒包括定金的金額。對客戶來說，所獲取的銷售發(fā)票上的金額比其實(shí)際支付的數(shù)額要?。ㄉ儆?jì)了定金的部分），但這樣客戶尤其是私有客戶可以少交車船購置稅及相關(guān)保險(xiǎn)費(fèi)，因?yàn)檫@項(xiàng)稅、費(fèi)是按貨價(jià)的一定百分比計(jì)算的，所以客戶愿意接受。對汽車經(jīng)銷商來說，便增加了賬外的資金，且偷逃了增值稅、所得稅等。因此，審計(jì)人員在審查銀行存款賬戶時(shí)，還要審查銀行對賬單，尤其要檢查那些對賬單上有，銀行賬上無的相關(guān)款項(xiàng)，是否有偷逃稅的現(xiàn)象發(fā)生。
　?。?）其他應(yīng)付款賬戶。查證有無將應(yīng)入賬收入長期掛入此賬戶的現(xiàn)象。對賬齡長的款項(xiàng)要認(rèn)真核實(shí)，看其是否系應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)入而長期掛此賬戶的。
　?。?）成本、費(fèi)用類賬戶。對此類賬戶，重點(diǎn)審計(jì)紅字沖減的業(yè)務(wù)，檢查是否將應(yīng)列入相關(guān)收入的款項(xiàng)未計(jì)收入，而直接沖減了成本費(fèi)用，從而偷逃了銷項(xiàng)稅款。
　?。?）存貨類賬戶。審計(jì)人員應(yīng)注意這類資產(chǎn)中被非生產(chǎn)性的使用部分，對于將商品（產(chǎn)品）作為獎金或職工福利發(fā)放的，要檢查其是否按規(guī)定列計(jì)了銷項(xiàng)稅額。
　　三、注意對企業(yè)是否設(shè)有賬外賬的審計(jì)
　　有的企業(yè)為了偷逃稅款，往往設(shè)置兩套賬甚至多套賬。對外提供的賬表少計(jì)收入，多計(jì)成本費(fèi)用，既可偷逃增值稅，又可偷逃所得稅，這種現(xiàn)象當(dāng)前較為普遍。對外的賬表，其賬務(wù)處理按制度執(zhí)行，較為規(guī)范，一般很少有明顯的漏洞，有較強(qiáng)的欺騙性。審計(jì)人員應(yīng)通過查“銀行存款”賬戶及各銀行對賬單中的往來業(yè)務(wù)，有條件的情況下可結(jié)合向銀行詢證等途徑，查證企業(yè)是否存在隱蔽的銀行賬戶。另外，可實(shí)地盤點(diǎn)存貨，如果存貨的規(guī)模與企業(yè)對外賬簿中銷售收入的狀況難以匹配，賬實(shí)的差異也較大，有這種現(xiàn)象的存在，一般來說企業(yè)藏匿收入的可能性比較大，審計(jì)人員應(yīng)增加相應(yīng)的審計(jì)程序，深入詳查，不能輕信企業(yè)的各種解釋。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1.中國企業(yè)會