權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用探討

　　摘 要：文章從兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制出發(fā)，分析了現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端，借鑒了國(guó)外政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從多方面探討了如何在我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制 事業(yè)單位會(huì)計(jì) 兩種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
　　中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004-4914（2011）01-172-02
　　
　　現(xiàn)行的中國(guó)會(huì)計(jì)體系以會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)來分有兩大陣營(yíng)：一是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的企業(yè)會(huì)計(jì)；二是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，也即預(yù)算會(huì)計(jì)。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)作為預(yù)算會(huì)計(jì)的一部分，隨著全國(guó)范圍內(nèi)的事業(yè)單位改革的不斷深化也面臨著根本性的變革，其中是否引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為變革的焦點(diǎn)。
　　一、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)
　　所謂收付實(shí)現(xiàn)制，是指以現(xiàn)金的實(shí)際收付來確認(rèn)交易或事項(xiàng)，計(jì)算會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金收入支出之間的差額；權(quán)責(zé)發(fā)生制，是以交易或事項(xiàng)的是否發(fā)生來確認(rèn)和記錄收入或支出，以計(jì)量會(huì)計(jì)主體在某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收入與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額。目前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的。
　　二、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制的弊端
　　隨著政府機(jī)構(gòu)改革和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度、收支兩條線管理、國(guó)有資產(chǎn)管理制度等改革的不斷深入，以及社會(huì)公眾參政議政意識(shí)的逐步提升，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)的弊端和不足日益突出。
　　1.收付實(shí)現(xiàn)制不能還原事項(xiàng)的真實(shí)情況。不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，尤其是跨期事項(xiàng)。
　　2.收付實(shí)現(xiàn)制不能反映資產(chǎn)的實(shí)際情況。其一，收付實(shí)現(xiàn)制下事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的損耗和新舊程度，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離隨著時(shí)間的推移越來越遠(yuǎn)。盡管目前事業(yè)單位可以通過按收入的一定比例提取修購(gòu)基金的方式實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)價(jià)值損耗的補(bǔ)償，但這種方式不是以固定資產(chǎn)原值為基礎(chǔ)的，缺乏科學(xué)性和合理性。其二，按照現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，事業(yè)單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款等不計(jì)提準(zhǔn)備，無法反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。其三，收付實(shí)現(xiàn)制下，一些事業(yè)單位未及時(shí)反映應(yīng)收未收部分，也影響了資產(chǎn)的完整性和真實(shí)性。
　　3.收付實(shí)現(xiàn)制不能反映真實(shí)的負(fù)債情況。收付實(shí)現(xiàn)制下的財(cái)務(wù)支出只包括現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，不能反映那些本期雖已發(fā)生但尚未支付的債務(wù)。事業(yè)單位的負(fù)債和一些隱性債務(wù)以及或有負(fù)債不能得到及時(shí)反映，給事業(yè)單位以及政府部門帶來了極大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
　　4.收付實(shí)現(xiàn)制不利于事業(yè)單位準(zhǔn)確核算成本。無可否認(rèn)，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)金支出信息的控制方面有優(yōu)勢(shì)，但在許多情況下會(huì)導(dǎo)致運(yùn)轉(zhuǎn)成本被扭曲。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算不能將收入與成本費(fèi)用合理有效進(jìn)行配比，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)。
　　5.收付實(shí)現(xiàn)制不利于對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，若用失真的成本信息用于評(píng)價(jià)事業(yè)單位的工作效率和服務(wù)質(zhì)量，結(jié)果將產(chǎn)生偏差，使得對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與披露、預(yù)算項(xiàng)目的投入產(chǎn)出分析、財(cái)務(wù)狀況指標(biāo)的計(jì)量等也變得難以實(shí)現(xiàn)。
　　6.收付實(shí)現(xiàn)制下的事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告不能滿足信息使用者。目前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告存在兩大特點(diǎn)：一是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看，不編制現(xiàn)金流量表，不能全面反映事業(yè)單位整體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)效率，不能使公眾充分了解事業(yè)單位的理財(cái)效果和財(cái)務(wù)狀況。二是從具體會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負(fù)債表采用“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡公式編制，將時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)信息與期間會(huì)計(jì)信息混同編報(bào)，不便于事業(yè)單位的分析評(píng)價(jià)和信息使用者的利用。
　　相比較而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)權(quán)利和責(zé)任是否發(fā)生來確認(rèn)收入和費(fèi)用的，而不論其款項(xiàng)是否收付，所以權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好地將收入與成本進(jìn)行配比，能正確地反映績(jī)效水平，為事業(yè)單位管理當(dāng)局提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。正如國(guó)際貨幣基金組織指出的，“只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，以及政府的所有公共交易?！?br/>　　三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在國(guó)外政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)中的應(yīng)用
　　早在上世紀(jì)80年代末，新西蘭率先對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)。隨后，澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)等政府部門也不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)以提高政府部門的效率、財(cái)產(chǎn)使用效果與經(jīng)濟(jì)責(zé)任。目前，世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織一半以上的成員國(guó)在政府報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。世界上大部分國(guó)家和地區(qū)都把非營(yíng)利組織看作“準(zhǔn)企業(yè)”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的應(yīng)用也是一種趨勢(shì)。
　　從各國(guó)政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制在加強(qiáng)政府和非營(yíng)利組織的資產(chǎn)和負(fù)債管理、控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面和收付實(shí)現(xiàn)制相比具有明顯的優(yōu)勢(shì)。入世以來，隨著與世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)交往日益頻繁，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，我國(guó)事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制必然是大勢(shì)所趨。
　　四、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用
　　2009年5月財(cái)政部出臺(tái)的新的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》已率先進(jìn)行了改革，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同，這為下一步事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革指明了方向。2009年8月財(cái)政部又推出了《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）與《高校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），以事業(yè)單位中兩個(gè)特殊行業(yè)入手拉開了事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的序幕。
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
　　1.對(duì)跨期撥付業(yè)務(wù)和年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。2010年財(cái)政部印發(fā)了《中央部門財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》，其中詳細(xì)規(guī)定了事業(yè)單位財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的賬務(wù)處理，標(biāo)志著權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位的應(yīng)用跨出了一大步。
　　2.區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出應(yīng)全部計(jì)人當(dāng)期成本，資本性支出應(yīng)按受益期限分期攤銷。例如，對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本資本化，對(duì)事業(yè)單位運(yùn)轉(zhuǎn)和運(yùn)營(yíng)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的辦法予以確認(rèn)和計(jì)量，反映固定資產(chǎn)在使用過程中的損耗成本和其新舊程度，使固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相互一致。建議借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、科技發(fā)展的狀況以及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法(如直線法)計(jì)提折舊。同時(shí)取消修購(gòu)基金的提取，當(dāng)發(fā)生固定資產(chǎn)、更新改造等后續(xù)支出，能夠增加固定資產(chǎn)的使用效能或延長(zhǎng)其使用壽命的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；其他后續(xù)支出，如為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用而發(fā)生的修理費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面，取消“固定基金”、“修購(gòu)基金”科目和“專用基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“累計(jì)