合并報(bào)表編制的特定案例探析

　　摘要：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是由母公司將母公司及其納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表合并在一起編制形成的，具體編制程序和方法可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行。但實(shí)務(wù)中，一些非常規(guī)項(xiàng)目是否應(yīng)納入合并范圍值得商榷。并且在特定案例中按照企業(yè)管理要求確定的合并范圍，怎樣進(jìn)行合并業(yè)務(wù)處理，也需探討。文章針對(duì)實(shí)務(wù)中一個(gè)特定案例，就作者本人的理解和看法，進(jìn)行了分析和論述。
　　關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表　合并范圍　合并業(yè)務(wù)處理
　　中圖分類號(hào)：F233　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1004-4914(2011)05-137-01
　　
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè)集團(tuán))整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，按準(zhǔn)則規(guī)定的程序和方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但下述案例是否應(yīng)納入合并范圍，怎樣進(jìn)行合并處理，值得商榷。
　　案例：甲公司、乙公司、丙公司同為某一國(guó)有大型企業(yè)控制的子公司。在集團(tuán)總公司的授意下，2006年1月，甲公司、乙公司、丙公司共同投資設(shè)立了A公司，注冊(cè)資本1000萬元人民幣。其中，甲公司認(rèn)購(gòu)51％，出資510萬元；乙公司認(rèn)購(gòu)30％。出資300萬元；丙公司認(rèn)購(gòu)19％，出資190萬元。資金到位后，集團(tuán)公司授意由丙公司組織經(jīng)營(yíng)管理。A公司運(yùn)營(yíng)了三年，沒有向甲公司分派現(xiàn)金股利(也沒有派發(fā)股票股利)。2009年6月，甲公司收到丙公司派發(fā)股利通知，隨后收到現(xiàn)金股利102萬元。甲公司在初始核算時(shí)，認(rèn)定A公司為其子公司，所以，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，收到現(xiàn)金股利時(shí)已作了確認(rèn)收益的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。2009年年度審計(jì)時(shí)，集團(tuán)公司要求甲公司編制合并報(bào)表，并將A公司納入合并范圍，因此，甲公司向A公司索要2009年度個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，但被告之，A公司業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上已停止，公司剩余財(cái)產(chǎn)已不存在，實(shí)質(zhì)上已分別由乙公司和丙公司瓜分。
　　案例分析：
　　
　　一、A公司是否應(yīng)納入甲公司會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍
　　
　　1、根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將全部子公司納入合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司，不論子公司規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)的其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。甲公司認(rèn)購(gòu)A公司51％股份，已形成控股，A公司成為甲公司形式上的子公司，甲公司成為母公司。所以，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將A公司納入合并范圍。
　　
　　2、根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)。應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，綜合考慮相關(guān)因素進(jìn)行職業(yè)判斷，如被投資單位各個(gè)投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等因素。鑒于A公司實(shí)質(zhì)上是在集團(tuán)公司的授意下，由丙公司組織經(jīng)營(yíng)管理。甲公司既沒有向A公司董事會(huì)派出董事參與決策，也沒有派出其他管理人員參與日常管理，因此，實(shí)質(zhì)上并沒有控制A公司。失去了控制這一合并基礎(chǔ)，甲公司不應(yīng)將A公司納入合并范圍。
　　
　　3、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三條規(guī)定：母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，例外情況如下：第一，已宣告被清理整頓的原子公司；第二，已宣告破產(chǎn)的子公司；第三，母公司不能控制的其他被投資單位。出現(xiàn)上述幾種情形，公司的管理權(quán)轉(zhuǎn)由清算組接管。不僅甲公司，即使集團(tuán)總公司也不能直接實(shí)施管理。
　　從案例中A公司的情形上看，公司所有資產(chǎn)已變現(xiàn)分配，公司業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上已停止運(yùn)營(yíng)，實(shí)質(zhì)上等于已完成經(jīng)營(yíng)清算(就是所有的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)已停止)，但是由于沒有正式宣告清理整頓、沒有被宣告破產(chǎn)清算，在清算程序沒有辦理之前，對(duì)該停止經(jīng)營(yíng)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。
　　
　　4、從案例本身看，2009年6月，甲公司實(shí)質(zhì)上收到的是返還的投資，那么應(yīng)該做清算、收回投資處理；根據(jù)前述相關(guān)理由雖不做清算，也可不納入合并范圍；但因集團(tuán)公司授意甲公司將A公司納入合并范圍，并且案例又符合合并的形式要求，實(shí)務(wù)中，將A公司納入合并范圍，做合并處理。
　　
　　二、合并中的業(yè)務(wù)處理
　　
　　因A公司前幾年沒有向甲公司分派股利，集團(tuán)公司和甲公司期末編制合并報(bào)表時(shí)也沒有將A公司納入合并范圍，因此只考慮本年度的主要合并處理。
　　
　　1、合并前的調(diào)整處理。因母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資是按成本法合算的，在編制合并報(bào)表時(shí)，首先，要按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，使其變?yōu)闄?quán)益法核算。由于不能取得A公司當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤(rùn)信息，只能把分得的現(xiàn)金股利看作是應(yīng)享有的份額，調(diào)整如下：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資102萬元
　　貸：投資收益102萬元
　　同時(shí)
　　借：投資收益102萬元
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資102萬元
　　
　　2、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消處理。按準(zhǔn)則規(guī)定，在子公司為非全資子公司情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵消，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的部分即子公司所有者權(quán)益中抵消母公司所享有份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，再有余額的確認(rèn)為商譽(yù)。因A公司已停止經(jīng)營(yíng)，凈資產(chǎn)實(shí)質(zhì)已為零，并且A公司也不能提供合并當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，可直接沖減母公司的資本公積，即：
　　借：資本公積
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　以上是筆者在參與審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，所經(jīng)歷的一種案例，根據(jù)準(zhǔn)則的要求及對(duì)案例的理解，形成一些想法，供理論和實(shí)務(wù)中借鑒、探析。
　　
　　參考文獻(xiàn)：
　　1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南—合并財(cái)務(wù)報(bào)表
　　3.2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材
　　4.2010年中級(jí)會(huì)計(jì)資格考試輔導(dǎo)