新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)盈余影響研究

摘 要:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性其初衷是應(yīng)對(duì)國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展。但目前公允價(jià)值計(jì)量在宏觀和微觀方面均存在一定的制約因素，從而對(duì)會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生了一定程度的影響。主要從公允價(jià)值計(jì)量屬性如何影響會(huì)計(jì)盈余，影響原因，防范對(duì)策方面做出分析。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì)計(jì)盈余;影響?yīng)?/p>

中圖分類號(hào):F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)19-0234-02

1 公允價(jià)值的定義和使用范圍

國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值的研究由來已久。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為:在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在現(xiàn)實(shí)中，公允價(jià)值并非特指一種計(jì)量屬性，可以表現(xiàn)為多種形式，如現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用上范圍相對(duì)廣泛，在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中有21項(xiàng)都涉及到公允價(jià)值的使用，但對(duì)公允價(jià)值的引入采取了適度、謹(jǐn)慎的態(tài)度，在使用上有較嚴(yán)格的限制條件。其規(guī)定僅在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)條件允許的情況下，對(duì)特定資產(chǎn)或者交易采用公允價(jià)值，比如金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等。

2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的背景

隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和交易的日趨復(fù)雜化，大量衍生金融工具的出現(xiàn)以及為了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，財(cái)政部規(guī)定2007年1月1日起，在上市公司開始執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從演繹的角度出發(fā)，會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)目標(biāo)影響對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的認(rèn)定，一定的會(huì)計(jì)假設(shè)又決定了對(duì)會(huì)計(jì)要素及其計(jì)量觀念的認(rèn)定，在這些觀念的指導(dǎo)下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。新準(zhǔn)則無論是在會(huì)計(jì)理念，會(huì)計(jì)目標(biāo)還是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上，都有了較大的變化。

(1)新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)理念由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)定義的第一性，其他會(huì)計(jì)要素都要通過資產(chǎn)來表達(dá)，因此資產(chǎn)的計(jì)價(jià)成了會(huì)計(jì)計(jì)量的核心。而新準(zhǔn)則的另一亮點(diǎn)便是公允價(jià)值計(jì)量模式的重新引入，并逐步成為會(huì)計(jì)計(jì)量的重心。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的不僅僅是生存和獲利，發(fā)展能力現(xiàn)在越來越被企業(yè)所重視。所以對(duì)企業(yè)過去經(jīng)營(yíng)成果的反映已不再是唯一的目的，更重要的是對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測(cè)。所以在過去歷史成本為主打的計(jì)量模式下，引入公允價(jià)值計(jì)量是大勢(shì)所趨。

(2)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)為決策有用觀。面對(duì)資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，投資者的范圍越來越廣，會(huì)計(jì)的一個(gè)重要目標(biāo)就是向信息使用者提供對(duì)它們決策有用的信息。以往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所提供的信息主要是面向過去的，而投資者更關(guān)心未來的情況。就這一點(diǎn)而言，會(huì)計(jì)信息還應(yīng)當(dāng)面向未來而不僅僅是過去。決策有用觀強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在這一目標(biāo)指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)計(jì)量模式也應(yīng)相應(yīng)修正。這是公允價(jià)值引入的另一個(gè)必要性。

(3)長(zhǎng)期以來，歷史成本以其數(shù)據(jù)可靠、容易取得、具有可驗(yàn)證性等優(yōu)點(diǎn)，在各種計(jì)量屬性中一直居于主導(dǎo)地位。然而，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷變遷，通貨膨脹、物價(jià)劇烈變動(dòng)使歷史成本難以真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代資產(chǎn)新概念不斷涌現(xiàn)，如人力資源、衍生金融工具等使歷史成本無法對(duì)其進(jìn)行正確的計(jì)量，這種種矛盾與問題，促使會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界將目光轉(zhuǎn)向能夠反映現(xiàn)在和面向未來的計(jì)量屬性，公允價(jià)值計(jì)量能滿足信息使用者的要求，因此備受推崇。

3 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)盈余的影響?yīng)?/p>

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮。為了幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，在會(huì)計(jì)報(bào)告上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性能很好地反映新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但由于宏觀、微觀環(huán)境的制約，我國(guó)目前運(yùn)用公允價(jià)值還面臨諸多難題。我們知道在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)不能準(zhǔn)確計(jì)價(jià)，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)盈利的計(jì)量不準(zhǔn)確。

3.1 企業(yè)很可能利用公允價(jià)值計(jì)量屬性調(diào)節(jié)盈余

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在多方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，并且給予企業(yè)更大的自主權(quán)來選擇計(jì)量方法。公允價(jià)值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，在很多時(shí)候公允價(jià)值變動(dòng)都是計(jì)入當(dāng)期損益。由于其可驗(yàn)證性相對(duì)而言較差，加之信息不可能完全對(duì)稱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的審計(jì)、監(jiān)管手段與方法又不盡完善，企業(yè)管理層可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，有意識(shí)地借助公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理、操縱利潤(rùn)。

3.2 主觀判斷因素的存在將影響收益的確認(rèn)

新準(zhǔn)則中明確公允價(jià)值計(jì)量不僅適用于初始計(jì)量，還適用于后續(xù)計(jì)量，而后續(xù)計(jì)量大多是在沒有交易的情況下進(jìn)行，這就不可避免地要解決公允價(jià)值的認(rèn)定問題。在市場(chǎng)信息不充分的情況下，只能大致地估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作。對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間，管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開對(duì)未來事項(xiàng)和不確定性的主觀判斷。這些主觀判斷因素的存在，也就必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員主觀意志的影響，成為企業(yè)利潤(rùn)操縱的工具。

3.3 公允價(jià)值計(jì)量從企業(yè)資本保全方面影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)

從資本保全的觀點(diǎn)看，在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)良好時(shí)，資產(chǎn)公允價(jià)值的增加將通過損益賬戶反應(yīng)，但是卻沒有實(shí)際的現(xiàn)金流入，賬面價(jià)值增大了，而企業(yè)卻沒有得到能提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)能力與競(jìng)爭(zhēng)力的現(xiàn)金流，這樣增加的賬面利潤(rùn)，會(huì)使得企業(yè)在面對(duì)股東要求更多的股利分配時(shí)顯得更加被動(dòng)，也不利于企業(yè)形象的維護(hù)。因此導(dǎo)致收益非有效流入，以及股東各方的壓力可能會(huì)影響企業(yè)的后續(xù)發(fā)展與運(yùn)營(yíng)，從而對(duì)公司以后會(huì)計(jì)年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生負(fù)面影響。

3.4 公允價(jià)值計(jì)量通過影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)而影響利潤(rùn)

首先，公允價(jià)值作為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目現(xiàn)行價(jià)值的體現(xiàn)，是最具有決策相關(guān)性的一種計(jì)量屬性，但因其具有不確定性、變動(dòng)性等特點(diǎn)，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是適度、謹(jǐn)慎地引人了公允價(jià)值計(jì)量屬性，比如在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等方面，而在其他資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面仍然采用歷史成本模式。這樣就造成了歷史成本、公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性平行并存，無法最大限度滿足相關(guān)性和可靠性之間的平衡。再次，公允價(jià)值是由企業(yè)財(cái)會(huì)人員行使自己的職業(yè)判斷權(quán)確定的，缺乏可以進(jìn)行推敲的原始憑證作為依據(jù)，其結(jié)果將導(dǎo)致謹(jǐn)慎性原則無法滿足。損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的以上指標(biāo)，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)不準(zhǔn)確，收益的計(jì)價(jià)也不準(zhǔn)確，并且不能很好的體現(xiàn)配比原則。

4 公允價(jià)值影響會(huì)計(jì)盈余的原因分析

(1)從公允價(jià)值的確定方法可以看出，采用公允價(jià)值計(jì)量需要有規(guī)范的交易市場(chǎng)和客觀公正的評(píng)估機(jī)構(gòu)。目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型并沒完成，活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響，對(duì)公允價(jià)值信息的控制規(guī)范也沒有制定。且公允價(jià)值的評(píng)估涉及多個(gè)環(huán)節(jié)，評(píng)估難度較大，企業(yè)每年的評(píng)估費(fèi)用會(huì)增加企業(yè)的成本。受相關(guān)利益的驅(qū)使，會(huì)造成公允價(jià)值評(píng)估的不規(guī)范，公允價(jià)值取得的隨意性，利潤(rùn)操縱和會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象不可避免。

(2)公允價(jià)值的運(yùn)用，要求會(huì)計(jì)人員必須具備較高的職業(yè)判斷能力。而從目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)看，很難達(dá)到所要求的職業(yè)判斷水平。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)如何進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的說明比較有限，散見于各具體準(zhǔn)則中，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，更沒有相關(guān)的操作指南。這使大多數(shù)從業(yè)人員對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用無所適從。這些都成為阻礙公允價(jià)值計(jì)量合理運(yùn)用的關(guān)鍵因素。

(3)目前我國(guó)要素市場(chǎng)不成熟，市場(chǎng)化程度低，交易的公平性受諸多因素影響，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值很難把握。且在不存在市場(chǎng)交易價(jià)格的情況下，作為估計(jì)公允價(jià)值的現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中很難操作。由于公允價(jià)值的可控制性差，在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，企業(yè)更多的是運(yùn)用主觀隨意性計(jì)量非貨幣資產(chǎn)，使公允價(jià)值成為管理當(dāng)局操縱利潤(rùn)的工具。由此得到的財(cái)務(wù)信息變得既不相關(guān)也不可靠，極大影響了財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。

5 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)盈利影響的防范

雖然在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的條件還不十分成熟，但我們不能因此就刻意回避。從長(zhǎng)久看，按公允價(jià)值計(jì)量是國(guó)際化的趨勢(shì)?，F(xiàn)在我們應(yīng)該要盡量完善公允價(jià)值計(jì)量模式，營(yíng)造活躍的市場(chǎng)環(huán)境，提高管理人員和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，使公允價(jià)值得以廣泛運(yùn)用。

5.1 營(yíng)造活躍的市場(chǎng)環(huán)境，提高市場(chǎng)效率

公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，公允價(jià)值計(jì)量模式是建立在完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制基礎(chǔ)之上的。目前我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善，與國(guó)際較成熟的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，存在著一定差距。因此要盡快完善相關(guān)的市場(chǎng)環(huán)境，如資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、票據(jù)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)等，引入充分的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，使各種資產(chǎn)或負(fù)債市價(jià)更好地反映其真實(shí)價(jià)值。此外，還必須要進(jìn)一步改善我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、上市公司治理結(jié)構(gòu)，提高市場(chǎng)監(jiān)管力度以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量。

5.2 完善公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則及其框架體系

對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用來說，完善的理論和活躍的市場(chǎng)一樣重要。我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性在現(xiàn)階段是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域，理論界的研究十分有限，至今尚未形成一個(gè)完善的理論體系。目前我國(guó)涉及公允價(jià)值計(jì)量屬性的規(guī)定零散地分布在21個(gè)具體準(zhǔn)則中，缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)公允價(jià)值理論和實(shí)務(wù)的獨(dú)立的準(zhǔn)則和框架體系。如何參照國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的具體操作指南，并適時(shí)制定單獨(dú)的《公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》和公允價(jià)值計(jì)量框架體系，已成為一個(gè)亟待解決的問題。

5.3 堅(jiān)持適度謹(jǐn)慎原則運(yùn)用公允價(jià)值，避免上市公司調(diào)節(jié)盈余

新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了適度謹(jǐn)慎應(yīng)用公允價(jià)值的原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條規(guī)定，“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位，說明我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入公允價(jià)值的。公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)，在可以應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的21個(gè)具體準(zhǔn)則中，每一條件都是較為苛刻的。

5.4 提高管理者和會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)和思想素質(zhì)

首先應(yīng)加強(qiáng)思想素質(zhì)教育，強(qiáng)化守法意識(shí)，建立誠(chéng)信負(fù)責(zé)機(jī)制，從主觀上消除利潤(rùn)操縱的動(dòng)機(jī)，為建立公平、開放、自由、誠(chéng)信的交易規(guī)則體系提供雙重保障。其次，定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員熟悉和掌握新的會(huì)計(jì)處理方法和程序，提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告做出復(fù)雜判斷處理的能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。

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