基于人類行為模式的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊分析

摘 要:注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊行為侵害了會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的利益，造成財(cái)務(wù)信息公信力的信譽(yù)危機(jī)。以人類行為模式的視角從獨(dú)立性缺失、低發(fā)現(xiàn)和輕處罰率及逆向道德價(jià)值觀三個(gè)方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的行為進(jìn)行剖析，試圖找出影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的行為因素，以備政府在制定規(guī)制時(shí)予以考慮。

關(guān)鍵詞:行為模式;審計(jì)舞弊;獨(dú)立性選擇;審計(jì)關(guān)系

中圖分類號(hào):F2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)08-0180-01

有研究表明，人的動(dòng)機(jī)是他所體驗(yàn)的某種未能滿足的需要或未能達(dá)到目標(biāo)所引起的，這種需要或目標(biāo)，既可以是生理或物質(zhì)上的，也可以是心理或精神上的。任何時(shí)候，一個(gè)人的行為動(dòng)機(jī)總是由其全部需要結(jié)構(gòu)中最重要、最強(qiáng)烈的需要所支配、決定的。當(dāng)這種需要產(chǎn)生時(shí)，需要就轉(zhuǎn)化為意向和愿望;有了愿望還要選擇或?qū)ふ夷繕?biāo)(誘因);當(dāng)目標(biāo)找到以后，就產(chǎn)生一種內(nèi)驅(qū)力，即動(dòng)機(jī)。在動(dòng)機(jī)的直接推動(dòng)下，各方面條件成熟以后，人們就會(huì)采取行動(dòng)，當(dāng)行動(dòng)完成，滿足需要的行為就告結(jié)束，人們的緊張心理得到消除，然后又有新的需要發(fā)生，并轉(zhuǎn)換為新的動(dòng)機(jī)，引起新的行為，這樣周而復(fù)始，使人不斷向新的目標(biāo)前進(jìn)，直到生命的終結(jié)，這就是人類行為的通常模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是一群凡人，他們的行為活動(dòng)也是人類行為一種形式。下面主要針對(duì)目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的行為因素進(jìn)行分析，找出注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇進(jìn)行審計(jì)舞弊的根本動(dòng)因，以備政府在制定規(guī)制時(shí)予以考慮。1 需要—?jiǎng)訖C(jī)引發(fā)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失

1.1 趨利動(dòng)機(jī)是獨(dú)立性缺失的原始誘因

首先，我們應(yīng)該承認(rèn)審計(jì)人員追求個(gè)人利益的動(dòng)機(jī)是正常的，即使是參與舞弊的審計(jì)人員，也應(yīng)該尊重他們追求自身利益的權(quán)利，人的本性必然促使他們追求能帶來快樂的東西，避免會(huì)造成痛苦的事物。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作就是審計(jì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，企業(yè)經(jīng)營(yíng)人當(dāng)然希望自己的業(yè)績(jī)?cè)絹碓胶每矗谶@種情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)人給注冊(cè)會(huì)計(jì)師以一定利益的誘惑，希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的某些錯(cuò)弊睜一只眼、閉一只眼或者在審計(jì)的程序上不那么嚴(yán)格，以出具使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者比較滿意的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告。目前的低價(jià)攬客也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師趨利動(dòng)機(jī)的另一表現(xiàn)形式，即在會(huì)計(jì)師所與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)服務(wù)合同時(shí)，通過較低的審計(jì)費(fèi)用而贏得該客戶。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，當(dāng)收益小于成本時(shí)，他會(huì)省略審計(jì)程序，減少審計(jì)成本，使自己獲得微薄的利潤(rùn);或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶保持長(zhǎng)久的合作來彌補(bǔ)低價(jià)進(jìn)入的損失，這樣，在審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師肯定會(huì)對(duì)抵擋管理層的壓力的能力變?nèi)?，因?yàn)椋坏┲灰?cè)會(huì)計(jì)師不聽從被審計(jì)單位的“建議”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是得不償失的，他不但會(huì)失去往后的審計(jì)收入，而且低價(jià)進(jìn)入的損失也永遠(yuǎn)彌補(bǔ)不回來了，在這樣的心態(tài)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇不獨(dú)立。

1.2 精神動(dòng)機(jī)引發(fā)審計(jì)舞弊的能力擺顯

注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)舞弊，在大多數(shù)情況是為了利益，但在某些境況下是為了滿足其心中的欲望，滿足其精神需要。有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)舞弊，是為了滿足其能炫耀的目的，滿足其自身的精神需要——“我”可以幫助企業(yè)造假，造假的水平如火純清，任何人都審計(jì)不出來，以顯示其如何聰明，以贏得客戶的欣賞。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)又提供咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了保持其咨詢服務(wù)那塊大的利潤(rùn)蛋糕，時(shí)常親自為客戶操刀粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，一方面可以贏得客戶對(duì)其專業(yè)能力的青睞，另一方面保住咨詢業(yè)務(wù)。即使現(xiàn)在實(shí)行定期輪換，那些為客戶提供長(zhǎng)期咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，還繼續(xù)為咨詢客戶提供財(cái)務(wù)報(bào)表的化妝服務(wù)，即使客戶提出一些違規(guī)的要求，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的有些指示也會(huì)言聽計(jì)從，在審計(jì)服務(wù)行為上選擇身份不獨(dú)立。這種情況下，不論企業(yè)是否給予其物質(zhì)利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都會(huì)執(zhí)行造假，且這種參與造假?zèng)]有一定專業(yè)能力和在信息不對(duì)稱下是非常難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)的，往往只能等到企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)問題時(shí)才一起爆發(fā)，其破壞力也是最可怕的。

2 低發(fā)現(xiàn)率與輕處罰對(duì)審計(jì)舞弊行為選擇起到了“示范”作用

2.1 審計(jì)舞弊發(fā)現(xiàn)的低可能性

預(yù)期理論的創(chuàng)始人卡特曼和特維斯基認(rèn)為，人們經(jīng)常不是理性的根據(jù)概率去評(píng)價(jià)不確定的事情，也不是根據(jù)預(yù)期效用函數(shù)做決策，人們?cè)诿媾R未來不確定性時(shí)，通常沒有能力充分分析復(fù)雜的決策形式，相反人們?cè)跊Q策過程中常常會(huì)選擇捷徑或帶有偏見去選擇。如人們會(huì)高估連續(xù)事件發(fā)生的概率，而低估獨(dú)立事件發(fā)生的概率而產(chǎn)生的相似性偏差、錨定效益偏差等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的心理也是如此，對(duì)于連續(xù)性作弊沒有被發(fā)現(xiàn)，就會(huì)認(rèn)為這次也不會(huì)被發(fā)現(xiàn);對(duì)于獨(dú)立性事件發(fā)生概率的低估，會(huì)認(rèn)為舞弊行為眾多，所以被發(fā)現(xiàn)的可能性也不高。在這樣的心理支配下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊者就會(huì)有膽量舞弊，并且越來越大，最后達(dá)到無所顧慮。由于我國(guó)存在多頭監(jiān)管，最后形成監(jiān)管的“真空帶”——無人進(jìn)行監(jiān)管與檢查。最后導(dǎo)致:要么是新聞行業(yè)的記者“嗅到”舞弊案件而牽扯出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊，如銀廣夏事件;要么是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)維持不下去申請(qǐng)破產(chǎn)而自行暴露。從這點(diǎn)可以看出，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊的發(fā)現(xiàn)率是很低的。這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)預(yù)期理論，高估連續(xù)事件發(fā)生(審計(jì)舞弊而不被發(fā)現(xiàn))的概率，而低估獨(dú)立事件(審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn))的概率，從而在某種程度上，縱容了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊行為的發(fā)生。

2.2 輕懲罰縱容了審計(jì)舞弊

缺乏懲罰措施是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)后往往不會(huì)受到應(yīng)有的懲罰或懲罰較輕，對(duì)舞弊者缺乏威懾力。從博弈論的角度來說，審計(jì)舞弊行為的低成本和高收益也為審計(jì)師舞弊起到了推波助瀾的作用。我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的未能查出舞弊而對(duì)外披露造成失真，即算是再嚴(yán)重的舞弊行為，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰也就是以注冊(cè)資本為限，而簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師從經(jīng)濟(jì)上根本不會(huì)受到重創(chuàng)。湖北立華先后為活力28、康賽集團(tuán)、湖北興化、興發(fā)集團(tuán)和幸福實(shí)業(yè)等五家上市公司出具虛假的審計(jì)報(bào)告，解散不久由成立了新的事務(wù)所。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，從1981年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度至今，有關(guān)方面對(duì)從業(yè)人員實(shí)行“終身不得從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)”處罰的，不過10余人。由于監(jiān)管力度嚴(yán)重不足，違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)和收益極不對(duì)稱，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用。雖然管理者舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)舞弊的提前，但這不應(yīng)該成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄最后一道防線的理由。

3 逆向道德價(jià)值觀提供了審計(jì)舞弊的環(huán)境

動(dòng)機(jī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)對(duì)獨(dú)立性的選擇有很大程度上的影響，但動(dòng)機(jī)只是一個(gè)想法，但在動(dòng)機(jī)轉(zhuǎn)化為行為的過程中，道德價(jià)值觀起到了非常重要的作用。美國(guó)心理學(xué)家J.雷斯特所提出了解釋情境、作出判斷、道德抉擇、實(shí)施行為的道德心理四過程模型，雷斯特指出，個(gè)體的道德根植于社會(huì)環(huán)境。

每個(gè)人在實(shí)施行為前，總會(huì)做出判斷，這些判斷是他們實(shí)施行為的依據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)是否選擇進(jìn)行審計(jì)舞弊時(shí)，他們會(huì)先審視該企業(yè)的作假程度到底有多嚴(yán)重，然后分析選擇舞弊的成本與收益，再根據(jù)以往相同事情發(fā)生的概率與查處的概率來衡量自己是否應(yīng)該這樣做，從而做出判斷。在面對(duì)是否進(jìn)行審計(jì)舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過了解釋情境的過程一，做出判斷的過程二，但是在過程三的道德抉擇方面，從經(jīng)濟(jì)選擇的一般原理出發(fā)，不同個(gè)人之間的道德水平之所以存在差異，取決于各人對(duì)事物的評(píng)價(jià)。受過高等教育、有著良好環(huán)境熏陶、個(gè)人意志堅(jiān)定的人，他們會(huì)根據(jù)自己的道德敏感性，強(qiáng)調(diào)自己認(rèn)為在道德上是對(duì)的行動(dòng)所賦予的道德價(jià)值超過了其它觀念的價(jià)值(比如說利益等)，從而選擇不進(jìn)行審計(jì)舞弊;而那些有著這樣、那樣想法的人，看著別人收受被審計(jì)單位好處，卻沒有被查處等心理不平衡的人，個(gè)人意志不堅(jiān)定的人，他們就會(huì)背棄道德，做出相反的抉擇。在做出道德的抉擇后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就進(jìn)一步把道德意向具體轉(zhuǎn)化為道德行動(dòng)，進(jìn)行審計(jì)舞弊還是拒絕舞弊。

其實(shí)道德不僅是“應(yīng)該”或“不應(yīng)該”怎樣的個(gè)人信念，而且還是一種共用物品。作為輿論導(dǎo)向的道德，如果引導(dǎo)著某個(gè)人的行為，不僅不會(huì)影響著對(duì)他人行為的引導(dǎo)，而且，還因?yàn)槟苡行б龑?dǎo)了該個(gè)體，而能夠有效引導(dǎo)他人。隨著審計(jì)舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)增加，誠(chéng)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始變得受影響(誠(chéng)實(shí)者知道造假者的存在并且被他們的行為所影響);而易受影響的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于不滿現(xiàn)行制度(可以是看見別人造假?zèng)]有被處罰)，當(dāng)他們感到造假的收益大于成本時(shí)，則可能參與審計(jì)舞弊;以此類推，人群中誠(chéng)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師比例越大，使造假者變得誠(chéng)實(shí)的壓力也越大，強(qiáng)制作用(法律約束)或社會(huì)規(guī)范(道德約束)而使他們變得誠(chéng)實(shí)。從誠(chéng)實(shí)階層到易受影響階層，從易受影響階層到造假階層，從造假階層再到誠(chéng)實(shí)階層，人群中注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假者比例的大小，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否選擇造假在一定程度上取決于社會(huì)環(huán)境對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)性品質(zhì)的影響。一個(gè)有著正確人生觀、價(jià)值觀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師高尚的道德品質(zhì)是可以影響到其它人的，當(dāng)人群中有著這種高尚道德情操的人越來越多時(shí)，影響的面積將越擴(kuò)越大，誠(chéng)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將越來越多，到那時(shí)，造假的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將會(huì)受到道德輿論的譴責(zé)與人們的鄙視，從而在雙重壓力下，逐漸走入誠(chéng)實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行列。

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