新準則下企業(yè)合并會計處理方法研究

摘 要:企業(yè)合并已成為影響現(xiàn)代社會經濟發(fā)展的一個重要因素，企業(yè)合并現(xiàn)象的出現(xiàn)，對于會計提出了新的要求。指出了新準則下關于企業(yè)合并的會計處理方法在具體應用過程中存在的種種問題，并提出了相應的對策建議。

關鍵詞:新準則;會計處理方法;存在問題;對策建議

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)08-0183-02

2006年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》，該準則立足中國的實際國情，在借鑒國際會計準則合理內容的基礎上，重點對同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認，計量和相關信息的披露進行了規(guī)范。

新準則首先提出了同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的劃分，即“參與合并的企業(yè)在合并后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！倍酥鈩t為非同一控制下的企業(yè)合并。

1 購買法和權益結合法在企業(yè)合并中的具體運用

國際會計準則逐漸淡化了權益結合法，而我國在現(xiàn)有國情的基礎上，仍然保留了權益結合法，并規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法。購買法以及權益結合法兩種會計處理方法是不同的:

(1)假設前提不同。購買法的前提是:企業(yè)合并是一個主體通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產的一種交易。合并后，經濟資源流出方獲得了經濟資源的控制權，而被合并方則喪失了對經濟資源的控制權。簡而言之，購買法強調的是經濟行為是“交易”。權益結合法的前提是:企業(yè)合并是權益的結合而不是購買。其實質是參與合并的各方企業(yè)所有股東聯(lián)合起來控制他們全部的凈資產，以繼續(xù)共同分擔合并后企業(yè)主體的風險和收益，是原企業(yè)所有者風險和利益的聯(lián)合。一言以蔽之，權益結合法強調的經濟行為是“聯(lián)合”。

(2)運用環(huán)境不同。新準則規(guī)定:同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法處理;非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法處理。同時明確界定了同一控制與非同一控制的概念。

①對于同一控制，新準則規(guī)定:參與合并的企業(yè)在合并后均受同一方或相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。因此，可以看出同一控制下的企業(yè)合并由于合并各方受同一方控制，合并前后沒有本質的變化，相關的賬務處理金額及報表金額以合并前原賬面價值為基礎。

②對于非同一控制，新準則規(guī)定:參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的前提下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股份或凈資產的行為。參與合并的各方，在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。

(3)具體處理方法不同。新準則明確指出對于符合同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，對于非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

①權益結合法，即對被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的資產份額的差額調整權益項目。在權益結合法下，將企業(yè)看成是一種企業(yè)股權結合而不是購買交易。

②合并成本的確認。合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的調整留存收益。

③合并費用的處理。合并方為進行合并所發(fā)生的各項相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益;為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債券的初始計量金額;企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

④合并方合并財務報表的編制。合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產負債表中被合并方的資產、負債，應當按其賬面價值進行計量;合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應單列項目反映;合并的現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

(4)購買法，即一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產、負債的實際價值。

①合并成本的確定。合并成本以購買方所付出的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值計量。②合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的處理方法。其一，購買方已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益;其二，在購買日，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽;其三，在購買日，購買方合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應先對取得的被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額，其差額應當計入當期損益。

③合并費用處理。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應當計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應當沖減所發(fā)行的權益性證券的溢價收入，無溢價收入或溢價不足以沖減的部分，沖減留存收益。

④購買方合并財務報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，可確認為商譽或者當期損益列示。

2 權益結合法與購買法在具體應用過程中存在的問題

新準則在國際會計準則以及我國現(xiàn)有國情的基礎上，對企業(yè)合并的會計處理方法做了嚴格的規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，但是兩種會計處理方法在應用中仍然存在不少問題。

2.1 權益結合法在應用過程中存在的問題

(1)權益結合法所要求的分不清購買方的企業(yè)合并在現(xiàn)實中很少存在，因為在大多數(shù)情況下，股權交換合并都會有主合并企業(yè)，合并后占股東多數(shù)的一方支配并購后的企業(yè)實體，即便兩個實力相當?shù)钠髽I(yè)進行真正的股權聯(lián)營，這種情況下采用公允價值進行計價更加恰當，因為在這種情況下并非分不清購買方的企業(yè)合并，可以認為產生新的經濟會計實體。

(2)權益結合法往往成為企業(yè)期末操縱利潤的手段。我國合并會計準則規(guī)定，權益結合法下的企業(yè)合并，合并的利潤表不僅要包括合并后的利潤，而且要包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。這樣，權益結合法很有可能成為企業(yè)期末操縱利潤、優(yōu)化業(yè)績的手段，企業(yè)有可能在年底為了美化企業(yè)自身業(yè)績，大規(guī)模進行合并，將當年度經營較好的企業(yè)利潤帶入上市公司報表中。

2.2 購買法在應用過程中存在的問題

目前，國際上通行的企業(yè)合并的會計處理方法是購買法，而購買法下兩個非常重要的方面就是公允價值以及商譽。公允價值和商譽在應用過程中仍然存在著問題。

(1)被合并企業(yè)凈資產的公允價值難以確定，會計信息的可靠性比較差，這往往能夠成為企業(yè)操縱利潤的手段。目前，我國的市場經濟發(fā)展仍然處于比較低的水平，整個市場目前尚無法準確提供各項資產的公允價值，企業(yè)可以利用重估支付對價資產的價值，購買企業(yè)可以直接將公允價值以及賬面價值之間的差額計入當期損益，從而提高利潤。

(2)合并中商譽的確定以及減值測試方面的問題。購買法下購買價格與所占被合并企業(yè)凈資產的公允價值的差額就是合并商譽。然而，仍然存在一個問題，換股合并下購并企業(yè)換出股票的價值難以確定，被合并企業(yè)凈資產的公允價值也就并不準確，因此，合并商譽的數(shù)額未必準確。

3 解決我國企業(yè)合并會計處理方法中存在問題的對策建議

新會計準則規(guī)定企業(yè)合并會計處理方法在應用過程中仍然存在不少問題，由于這兩種方法都有操縱利潤的嫌疑，因此在具體運用時應該做出科學的、系統(tǒng)的規(guī)范及措施，來應對新準則中的一些潛在問題，應該在運用過程中采取措施積極解決。

(1)對權益結合法的運用要加以嚴格限制，規(guī)定其適用條件，減少準則的彈性空間。應該進一步完善合并會計規(guī)范體系，對權益結合法的應用予以規(guī)范。

(2)要充分考慮到當前經濟社會的時代特征，對企業(yè)某些資產評估應當以準則或條文等形式進行書面的明確規(guī)定，尤其是對技術型、知識型等企業(yè)的無形資產評估進行特殊規(guī)定。

(3)購買法和權益結合法的運用應保持獨立關系，同時，對購買法的運用，要進一步確定企業(yè)合并行為是否改變了各股東在原有實體中的表決權和股權，確定被并購企業(yè)凈資產公允價值的評估標準以及有關商譽的攤銷問題。

(4)為公允價值在我國的應用創(chuàng)造良好的環(huán)境。為了避免管理層操縱利潤，必須合理確定公允價值。所以要制定更加嚴格的規(guī)范準則的監(jiān)督體系，加強企業(yè)內部控制，保證會計信息的真實、可靠，保證市場經濟平穩(wěn)、健康發(fā)展。

(5)加快完善評估機構體系。因為在理論上，購買法所提供的會計信息的質量是優(yōu)于權益結合法的，但購買法的計價基礎是以公允價值來計量的，由于公允價值計量比歷史計量復雜，技術上的操作也比較困難，難以獲取的數(shù)據(jù)和操作的工藝可能反而會是公允價值計量的會計信息失去相關性，也失去可靠性，因而，當客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失。為避免“公允價值”成為調節(jié)利潤的工具，需要一個較為完善的評估機構體系。

綜上所述，在國際會計準則趨同的形勢下，企業(yè)合并采用統(tǒng)一的會計處理方法是我國經濟社會發(fā)展的必然趨勢，購買法相對于權益結合法而言具有更廣泛的適用性，其原理也更符合一般企業(yè)合并的經濟實質。但是，在我國目前產權市場還不成熟的情況下允許符合條件的企業(yè)采用權益結合法進行會計處理仍不失為明智之舉，它對少數(shù)企業(yè)合并而言仍有其合理與實用的一面，并且權益結合法有在我國的存在也有深刻的多方面的因素。最后，隨著產權交易制度的完善和資產評估業(yè)的不斷發(fā)展，公允價值的準確性也會逐步提高，因此，應當鼓勵企業(yè)合并采用購買法。

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