盈余管理視角下的新會計準(zhǔn)則探析

　　摘　要：盈余管理是企業(yè)管理者為了實現(xiàn)自身利益或企業(yè)價值最大化。在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)采取多種手段人為影響會計數(shù)據(jù)，尤其是會計盈余的行為。過度盈余管理將給企業(yè)、投資者、社會資源配置帶來不利影響。會計準(zhǔn)則是治理盈余管理的關(guān)鍵因素之一。因此，文章著重從盈余管理的視角對新會計準(zhǔn)則進行研究，旨在為會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)完善會計準(zhǔn)則提供決策依據(jù)。
　　關(guān)鍵詞：盈余管理　新會計準(zhǔn)則
　　中圖分類號：F233　文獻標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)09-178-02
　　
　　西方財務(wù)會計理論界自20世紀(jì)80年代開始致力于盈余管理的研究。從國內(nèi)外的研究文獻可以看出，多數(shù)學(xué)者普遍認同會計準(zhǔn)則的局限性為盈余管理的產(chǎn)生提供了空間，會計準(zhǔn)則是盈余管理在特定時期和特定環(huán)境下加以利用的工具。因此，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則對盈余管理有制約作用。反過來，盈余管理也促使會計準(zhǔn)則自身不斷地完善。
　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》等38項具體準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。相對于舊會計準(zhǔn)則，無論在準(zhǔn)則的數(shù)量上，還是一般的會計處理原則，新會計準(zhǔn)則都產(chǎn)生了較大程度的變化，實現(xiàn)了多個方面的創(chuàng)新。這些變化一方面彌補了舊準(zhǔn)則的不足，使更多的會計事項有了計量的依據(jù)，減少了企業(yè)進行不當(dāng)盈余管理的空間；另一方面，新準(zhǔn)則堅持原則導(dǎo)向，在執(zhí)行中需要會計人員根據(jù)準(zhǔn)則做出職業(yè)判斷，這些自由的選擇權(quán)和裁量權(quán)給上市公司提供了更多的盈余管理機會。因此，為了確保新會計準(zhǔn)則的順利實施，有必要基于盈余管理的視角對新會計準(zhǔn)則進行解析。
　　
　　一、新會計準(zhǔn)則對盈余管理行為的限制
　　
　　1.存貨計價方法的變化對盈余管理行為的限制。當(dāng)存貨的市場價格處于波動時，存貨采用不同的計價方法會對當(dāng)期的利潤造成很大的影響。舊會計準(zhǔn)則規(guī)定存貨的計價方法可以采用先進先出法、個別計價法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法等，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行選擇。上市公司往往會因為配股、摘帽等原因而隨意選擇或變更存貨的計價方法進行盈余管理。
　　新會計準(zhǔn)則在會計政策中取消了發(fā)出存貨計價的后進先出法，上市公司不能利用存貨的計價方法在存貨價格上漲或下跌時任意改變計價方法，消除了人為調(diào)節(jié)因素，加強了會計信息的可比性，較好地限制了企業(yè)盈余管理的隨意性。
　　2.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回規(guī)定對盈余管理行為的限制。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是謹慎性原則的具體貫徹和執(zhí)行，自該規(guī)定實施以來，對企業(yè)在財務(wù)報表中真實、穩(wěn)健地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果起到了積極地作用。但是，舊會計準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后年度可以轉(zhuǎn)回的，使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤在年度之間轉(zhuǎn)移，使各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理的手段。
　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，除存貨以及采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值及未探明礦區(qū)權(quán)益的減值適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則以外，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的新規(guī)定限制了企業(yè)會計人員在使用謹慎性原則計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時的主觀隨意性，使得上市公司利用計提或沖回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備任意調(diào)節(jié)盈余不再是一件容易的事。
　　3.合并會計報表編制范圍的規(guī)定對盈余管理行為的限制。舊會計準(zhǔn)則對于合并范圍的規(guī)定是以母公司對被投資企業(yè)是否擁有實質(zhì)控制權(quán)作為該企業(yè)是否納入合并范圍的依據(jù)，因此，管理者在界定本公司報表的合并范圍時，具有較大的主觀性，他們可以通過降低經(jīng)營狀況不好的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或者通過提高盈利的被投資企業(yè)的投資比例，以達到實質(zhì)性控制，將其納入合并范圍以提高整個集團的業(yè)績。
　　新準(zhǔn)則對合并范圍的確定強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，遵循了實質(zhì)重于形式的會計原則，凡母公司所能控制的子公司都要納入合并報表的范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則的變革，擴大了合并報表的合并范圍，阻斷了一些上市公司利用縮小持股比例，分離若干子公司的方法，將經(jīng)營狀況不好的企業(yè)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的做法。另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價值計量，這將有利于防止企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并操縱利潤，較好地限制了上市公司利用母子公司的控制關(guān)系在合并或重組時利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理。
　　4.對利用關(guān)聯(lián)方交易手段進行盈余管理行為的限制。利用關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)報告盈余的行為，是上市公司中存在的一種比較普遍的現(xiàn)象。新會計準(zhǔn)則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在加大了對關(guān)聯(lián)交易的披露。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展，且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則的規(guī)定一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度，為報表使用者提供了更加真實、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息，有效地控制了管理者的盈余管理行為。
　　5.會計信息披露要求的完善對盈余管理行為的限制。相較于舊準(zhǔn)則而言，新會計準(zhǔn)則進一步完善了會計信息充分披露的要求，增強了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。新準(zhǔn)則對損益披露的要求隨處可見，除“財務(wù)報告列報”準(zhǔn)則外，其他各具體準(zhǔn)則幾乎都有要求。這些財務(wù)報表列報要求不僅可以使財務(wù)報告使用者較好判斷企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險和報酬的主要來源，增強決策科學(xué)性，還可以有效抵消企業(yè)進行利潤包裝的“成果”。
　　
　　二、新會計準(zhǔn)則下盈余管理的空間
　　
　　1.利用會計方法進行盈余管理的空間。(1)非經(jīng)常性收益的確認。對照新舊準(zhǔn)則可以看出，在對某些具體業(yè)務(wù)進行會計處理時，新會計準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則規(guī)定計人資本公積的做法改為計人當(dāng)期損益，擴大了收益確認的范圍。例如，新債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益直接計人當(dāng)期收益，進入利潤表，而舊準(zhǔn)則規(guī)定計入資本公積；對于實物抵債業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則引進公允價值作為計量屬性，確認重組收益。另外，新準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換時也同時引進公允價值作為計量屬性，將舊準(zhǔn)則中規(guī)定以換出資產(chǎn)的賬面價值來確認換人資產(chǎn)的賬面價值的做法，改為以公允價值確認換入資產(chǎn)并確認置換收益。新準(zhǔn)則中的這些會計處理方法，無疑進一步擴大了企業(yè)收益確認的范圍，可能會被上市公司利用，調(diào)整增加非經(jīng)常性收益，從而提高每股收益。(2)費用的確認與成本的結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計人相關(guān)資產(chǎn)成本。符合資本化條件的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。而舊會計準(zhǔn)則只允許購建固定資產(chǎn)的專項借款費用予以資本化，新會計準(zhǔn)則無疑進一步擴大了借款費用資本化的范圍。上市公司可能會在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上進行盈余管理，采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計人資產(chǎn)的要求，擴大利息資本化范圍，減少費用支出，從而提升企業(yè)業(yè)績。另外，雖然新準(zhǔn)則中對資本化的條件進行了嚴格的規(guī)定，但在實際操作中卻有很大的隨意性，尤其是生產(chǎn)周期相對比較長的存貨。例如，企業(yè)完全可能將已完工的存貨繼續(xù)按照在產(chǎn)品進行核算，使其符合資本化條件以達到調(diào)節(jié)盈余的目的。(3)會計政策和會計估計的變更。上市公司會計政策和會計估計的變更主要是順應(yīng)了證券監(jiān)管部門對配股和上市的管制更關(guān)注上市公司會計收益數(shù)據(jù)的計算是否合法的要求，不必顧及市場反應(yīng)。因此利用會計政策和會計估計變更這種“合法而公開”的方式進行盈余管理，成為企業(yè)盈余管理的一個重要手段。例如，新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，采用未來適用法處理，不再進行追溯調(diào)整。由于固定資產(chǎn)的金額一般都比較大，上市公司只需通過對折舊年限進行調(diào)整，就可以對業(yè)績進行一定程度的調(diào)控。再如投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，上市公司可能因為變更會計政策的途徑產(chǎn)生巨額利潤。(4)收益性支出與資本性支出的確認。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。其中，研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在滿足一定條件時，可確認為無形資產(chǎn)。由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，風(fēng)險大，把企業(yè)的研發(fā)活動明確地劃分為研究階段和開發(fā)階段成為一大職業(yè)判斷難題，有些上市公司可能通過決定研發(fā)支出費用化還是資本化來調(diào)控企業(yè)業(yè)績，而且允許開發(fā)支出資本化無疑會增加高科技企業(yè)的盈余管理空間。再者，新準(zhǔn)則對開發(fā)階段的支出采用一定條件下的資本化模式，規(guī)定只有在同時滿足五個條件時才能確定為無形資產(chǎn)，但這五個條件具有很強的主觀性，這種有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機會進行盈余管理。
　　2.會計選擇與職業(yè)判斷增多后盈余管理的空間。由于新準(zhǔn)則堅持原則導(dǎo)向，在執(zhí)行中需要會計人員根據(jù)準(zhǔn)則做出職業(yè)判斷，增強了企業(yè)的主觀能動性，這些自由的選擇權(quán)和裁量權(quán)給上市公司提供了更多的盈余管理機會。企業(yè)如何選擇適合自己的會計政策、如何選擇計提折舊的方法、如何選擇存貨發(fā)出的計價方法、如何確認當(dāng)期費用、如何使企業(yè)資產(chǎn)計量更有效、利潤更真實，這都更依賴會計人員的職業(yè)判斷。這些不確定因素和主觀判斷成分的增加，也給企業(yè)管理層留下了較大的彈性空間。
　　3.公允價值計量模式下盈余管理的空間。公允價值計量屬性在會計核算中應(yīng)用面的擴大是新會計準(zhǔn)則的一大亮點。雖然相對于國際會計準(zhǔn)則而言，我國對公允價值的運用進行了適當(dāng)限制，但隨著公允價值運用面的拓展，客觀上增大了企業(yè)管理層有意識地借助公允價值新的運用領(lǐng)域進行盈余管理的可能性。新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認與計量中均引入了公允價值計量屬性，范圍之廣更甚以往任何時候。盡管在各具體準(zhǔn)則中都對公允價值的使用做了不同程度地限制性規(guī)定，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，但這些并不能保證公允價值不被濫用，企業(yè)一旦利用其進行盈余調(diào)節(jié)，由于沒有比較準(zhǔn)確的計量標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門因缺乏可靠的評判標(biāo)準(zhǔn)將很難實施有效的監(jiān)督。
　　
　　三、基于盈余管理的新會計準(zhǔn)則的實施和完善
　　
　　1.建立全面完整的會計準(zhǔn)則框架和內(nèi)容。(1)構(gòu)建全面完整的財務(wù)會計概念框架。邏輯嚴密的會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)理論是制定具體會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)理論的完善則依賴于規(guī)范化的財務(wù)會計概念框架的構(gòu)建。我國此次頒布的新準(zhǔn)則體系填補了以往缺少一套完整的財務(wù)會計概念框架作為理論指導(dǎo)的空白，在基本準(zhǔn)則中初步確立了具有我國特色的財務(wù)會計概念框架。但是，由于我國會計實務(wù)的不成熟和多層次性，財務(wù)會計概念框架還需要根據(jù)環(huán)境的改變而不斷地加以改進和完善。(2)會計準(zhǔn)則內(nèi)容的全面性。會計準(zhǔn)則規(guī)范的業(yè)務(wù)面越廣，企業(yè)進行盈余管理的可能性就越小，難度越大。根據(jù)一些國際案例，大多數(shù)會計問題都是發(fā)生在新興的交易或事項處理上。例如，安然事件發(fā)生后，F(xiàn)AsB就曾承認在制定準(zhǔn)則的效率方面有待提高。雖然我國此次頒布的新會計準(zhǔn)則體系在業(yè)務(wù)涵蓋面上比以往任何時候都要廣泛，使較多的會計實務(wù)能有據(jù)可依，但仍存在一些新的問題。留下了一些新的漏洞。隨著我國市場經(jīng)濟體制不斷發(fā)展和完善，新興的交易或事項會越來越多，需要不斷完善新會計準(zhǔn)則，對其漏洞和不足進行修改，以此減少盈余管理的施展空間。
　　2.推行會計準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行并重機制。為達到有效控制企業(yè)盈余管理的目的，通過提高會計準(zhǔn)則的質(zhì)量來從源頭上堵塞漏洞，顯然是抓住了問題的實質(zhì)和要害。但單純依賴對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則的改進是遠遠不夠的，要解決盈余管理的問題，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)還要關(guān)注準(zhǔn)則的執(zhí)行機制。(1)建立更為科學(xué)完善的法律保障機制。目前，我國尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則氛圍，為了有效實施新會計準(zhǔn)則，必須進一步健全和完善相關(guān)法律法規(guī)，防止會計政策被濫用。首先，應(yīng)盡早制定與具體會計準(zhǔn)則相配套的《會計準(zhǔn)則實施規(guī)則與處罰標(biāo)準(zhǔn)》，明確會計準(zhǔn)則執(zhí)行的基本規(guī)則以及違反會計準(zhǔn)則的處罰標(biāo)準(zhǔn)，確保新會計準(zhǔn)則的有效實施。其次，《會計法》中應(yīng)增設(shè)“會計準(zhǔn)則制定與實施”條目，對會計準(zhǔn)則地位予以法律認定，以此強化全社會的會計準(zhǔn)則觀念。(2)建立系統(tǒng)完善的監(jiān)管體系。一是不斷健全企業(yè)外部控制機制。新會計準(zhǔn)則的有效實施需要強有力的監(jiān)管。首先，中國證監(jiān)會作為上市公司的監(jiān)控機構(gòu)，應(yīng)開展大規(guī)模的專業(yè)培訓(xùn)，使上市公司財務(wù)指標(biāo)的計算及會計信息的披露規(guī)則盡可能地與新會計準(zhǔn)則的要求協(xié)調(diào)一致。其次，會計管理機構(gòu)要在監(jiān)管中發(fā)揮強勢主導(dǎo)和協(xié)調(diào)作用，實施由站在中立立場的注冊會計師的獨立審計監(jiān)督，完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管約束系統(tǒng)。最后，還應(yīng)引導(dǎo)社會公眾及輿論對上市公司的監(jiān)督，提高社會公眾分析與理解會計信息的能力，以遏制公司管理層的盈余管理行為。二是建立和完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機制。從某種意義上講，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹實施新會計準(zhǔn)則，加強會計核算，防止人為操控利潤，提高會計信息質(zhì)量的必然要求。因此，一方面，應(yīng)健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，有效地約束公司管理者擁有的實際控制權(quán)，同時減輕信息不對稱的程度，使得管理者操縱利潤的風(fēng)險增大，加強對盈余管理的制約作用。另一方面，企業(yè)要通過建立完善的內(nèi)部會計監(jiān)督制度，形成自覺的內(nèi)部會計監(jiān)督機制，以確保新準(zhǔn)則的合理運用和有效實施。此外，準(zhǔn)則監(jiān)管者要把企業(yè)建立與完善內(nèi)部控制制度列入相關(guān)法律，并把其規(guī)范為企業(yè)經(jīng)營者必須履行的責(zé)任和義務(wù)，確保內(nèi)控制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。(3)加強會計專業(yè)人員的隊伍建設(shè)。一是著力提高企業(yè)會計人員及相關(guān)人員的素質(zhì)。新準(zhǔn)則的一個顯著特征就是賦予管理者和會計人員結(jié)合企業(yè)實際情況進行職業(yè)判斷的空間。因此，要使新會計準(zhǔn)則能順利有效的貫徹實施，一方面要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，深刻掌握新準(zhǔn)則的概念框架，幫助會計人員熟悉和掌握新的會計處理方法和程序，準(zhǔn)確把握新準(zhǔn)則的精髓和實質(zhì)，提高其對交易和事項的確認、計量、報告做出準(zhǔn)確判斷的能力，減少會計信息的行為性失真和對公允價值判斷的偏差，降低盈余管理的空間。另一方面，要切實加強誠信建設(shè)，加強職業(yè)道德建設(shè)，強化法制教育，要求會計人員在不違反法律法規(guī)和會計制度的基礎(chǔ)上處理會計業(yè)務(wù)，從根本上消除虛假現(xiàn)象的產(chǎn)生。同時，還應(yīng)該要求公司全體董事、監(jiān)事和其他高管人員也學(xué)習(xí)新會計準(zhǔn)則，提高企業(yè)相關(guān)人員的素質(zhì)，使其充分認識到盈余管理對公司長遠發(fā)展的危害，從思想上減少盈余操縱的驅(qū)動意識。二是加強注冊會計師隊伍的建設(shè)。注冊會計師是會計信息鑒證工作的主要承擔(dān)者。因此，注冊會計師自身的理論水平和職業(yè)道德水平的高低會直接影響其出具的審計報告質(zhì)量。各部門應(yīng)加強這方面的培訓(xùn)工作，使注冊會計師對新的會汁準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則進行熟練的掌握，為更好地進行職業(yè)判斷奠定理論基礎(chǔ)。同時，對注冊會計師應(yīng)加強職業(yè)道德的教育，保證其執(zhí)業(yè)的公正性。此外，還要強化注冊會計師的法律意識和社會責(zé)任意識，為了社會公眾的利益和經(jīng)濟的健康發(fā)展，敢于揭示上市公司的盈余管理，保證在各種不同的盈余管理手段下都做到準(zhǔn)確識別，出具高質(zhì)量的審計報告。
　　(責(zé)編：呂