新企業(yè)會(huì)計(jì)制度下應(yīng)付職工薪酬的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理方法

　　摘　要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施；2007年3月，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。文章對(duì)職工薪酬財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)處理方法的差異進(jìn)行了分析。
　　關(guān)鍵詞：應(yīng)村職工薪酬　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施條例
　　中圖分類(lèi)號(hào)：F233　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
　　文章編號(hào)：1004—4914(2010)09—173-02
　　
　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和國(guó)際化的日益加強(qiáng)，我國(guó)加快了會(huì)計(jì)制度和稅收制度改革的步伐。2006年2月，財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)建立了與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2007年3月，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行更依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，主觀(guān)的職業(yè)判斷與稅收法定原則之間的矛盾使得兩者之間的差異呈現(xiàn)出新的變化，目前已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)和稅收征管工作中一個(gè)有待解決的重要問(wèn)題。本文僅對(duì)應(yīng)竹職工薪酬在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法下。對(duì)兩者處理方法之間的差異進(jìn)行研究。
　　
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下職工薪酬的涵意及范圍
　　
　　職工薪酬是指企業(yè)為荻得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。”
　　主要包括以下內(nèi)容：
　　1.職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。
　　2.職工福利費(fèi)。
　　3.醫(yī)療保險(xiǎn)賁、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。
　　4.住房公積金。
　　5.工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。
　　6.非貨幣性福利。
　　7.因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償。
　　8.其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。
　　總之，從薪酬的涵蓋時(shí)間和支付形式來(lái)看。職工薪酬包括企業(yè)在職I在職期問(wèn)和離職后給予的所有貨幣性薪酬和非貨幣性福利；從薪酬的支付對(duì)象來(lái)看，職工薪酬包括提供給職工本人和其配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利。
　　
　　二、職工薪酬的會(huì)計(jì)處理
　　
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)竹的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外。應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分以下情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象。將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬，但解除勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償即辭退福利除外。
　　根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總分類(lèi)賬戶(hù)。它是一個(gè)集合分配賬戶(hù)，借方登記各項(xiàng)職工薪酬的實(shí)際發(fā)生額。貸方登記按照受益對(duì)象分配的金額，該賬戶(hù)一般期柬無(wú)余額。若為貸方余額，反映期末尚未支付的職工薪酬，此時(shí)“應(yīng)付職I薪酬”賬戶(hù)屬于負(fù)債類(lèi)賬戶(hù)，而不是集合分配賬戶(hù)。
　　1.本賬戶(hù)核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。外商投資企業(yè)按規(guī)定從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。也在本科目核算。
　　2.本賬戶(hù)可下設(shè)“工資薪金”、“職工福利費(fèi)”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等科目進(jìn)行明細(xì)核算。
　　3.企業(yè)發(fā)生應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理如下：(1)企業(yè)向職工支付工資、獎(jiǎng)金、津貼等，從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(xiàng)(代墊的社保費(fèi)公積金、個(gè)人所得稅等)等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”等科目。(2)企業(yè)向職工支付職工福利費(fèi)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。(3)企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)用于工會(huì)運(yùn)作和職工培訓(xùn)。借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。(4)企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。(5)企業(yè)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系向職工給予的補(bǔ)償，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。(6)企業(yè)支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無(wú)償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。(7)在行權(quán)日，企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算股份支付，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫(kù)存現(xiàn)金”等科目。(8)企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；同時(shí)，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。
　　
　　三、職工薪酬的稅務(wù)處理
　　
　　第一，準(zhǔn)予稅前扣除的工資、薪金必須是實(shí)際發(fā)生的合理支出。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)付職工薪酬核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。(1)作為企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目的工資、薪金，應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際支付給職工的那部分工資、薪金支出，尚未支付給職工的工資薪金支出，不能在其未支付的這個(gè)納稅年度內(nèi)扣除。(2)工資薪金支出應(yīng)是合理性的。決定工資合理性的主要尺度是市場(chǎng)工資水平。具體分析，包括以下三個(gè)方面的因素：一是職員提供的勞動(dòng)。如崗位責(zé)任的性質(zhì)、工作時(shí)間、工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度、工作條件；二是與其他職員比較。如通行的總的市場(chǎng)情況的可比工資、職員與所有者關(guān)系、職員的能力、企業(yè)某一特定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的生活條件、職員的工作經(jīng)歷和教育情況、職員提供勞動(dòng)的利潤(rùn)水平、是否有其他職員可執(zhí)行同一職責(zé)；三是投資者的分配和所有權(quán)，如企業(yè)過(guò)去關(guān)于股息和工資方面的政策、職員的工資同該職員所持有的股權(quán)份額之比例。(3)此處所指的工資、薪金支出應(yīng)是與任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的全部報(bào)酬。(4)因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)與所付出的勞動(dòng)相關(guān)，這是判斷工資薪金支出合理性的又一主要依據(jù)。
　　第二，企業(yè)為投費(fèi)者支付的符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)允許扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例除第35條第一款規(guī)定，企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。這與會(huì)計(jì)制度的口徑是統(tǒng)一的。另外。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第35條第二款規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。可以看出，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例擴(kuò)大了補(bǔ)充基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的受益范圍。允許企業(yè)為投資者支付的合乎有關(guān)規(guī)定德補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)在企業(yè)所得稅稅前扣除。
　　第三，職工福利費(fèi)實(shí)行“限顛據(jù)實(shí)”稅前扣除制度。財(cái)政部《關(guān)于實(shí)施修訂后的<企業(yè)財(cái)務(wù)通則>有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2007]48號(hào))規(guī)定，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14％計(jì)提職工福利費(fèi)。2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第40條規(guī)定。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。對(duì)照會(huì)計(jì)制度和所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，可以看出，兩者相同之處是都取消了過(guò)去對(duì)職工福利費(fèi)預(yù)提的辦法。不同之處是，會(huì)計(jì)制度規(guī)定合理的職工福利費(fèi)支出可全額據(jù)實(shí)列支相關(guān)成本、費(fèi)用，而企業(yè)所得稅法實(shí)施奈例規(guī)定合理的職工福利費(fèi)支出實(shí)行“限額據(jù)實(shí)”稅前扣除制度。
　　第四，工會(huì)經(jīng)費(fèi)也實(shí)行“限額據(jù)實(shí)”稅前扣除制度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)工會(huì)法》的規(guī)定，將工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問(wèn)題明確如下：
　　工會(huì)經(jīng)費(fèi)主要包括以下內(nèi)容：(1)工會(huì)活動(dòng)費(fèi)用的支出。(2)工會(huì)建設(shè)費(fèi)用的支出。(3)職工福利與生活的補(bǔ)助費(fèi)用以及公益事業(yè)的支出。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第41條規(guī)定，企業(yè)扣繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資、薪金總額2％的部分。準(zhǔn)予扣除。對(duì)照會(huì)計(jì)制度和所得稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除與職工福利費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)相似，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定合理的工套經(jīng)費(fèi)支出實(shí)行“限額據(jù)實(shí)”稅前扣除制度。
　　第五；職王教育經(jīng)費(fèi)支出可全額扣除。近幾年來(lái)，國(guó)家為鼓勵(lì)技術(shù)創(chuàng)新，提高勞動(dòng)力的職業(yè)素質(zhì)。按《國(guó)家中長(zhǎng)期科技規(guī)劃》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，按照職工工資總額2.5％計(jì)入企業(yè)的成本費(fèi)用。實(shí)施條例為了與《國(guó)家中長(zhǎng)期科技規(guī)劃》有關(guān)規(guī)定保持一致，也對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅收扣除作了調(diào)整。財(cái)企[2007]48號(hào)第44條規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)按照國(guó)家規(guī)定的比例提取，專(zhuān)項(xiàng)用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)。而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第42條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由此可見(jiàn)，國(guó)家大力支持企業(yè)員工參加培訓(xùn)，提高自身的素質(zhì)。
　　第六，非貨幣性福利。在稅務(wù)處理上，根據(jù)《實(shí)施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，確認(rèn)銷(xiāo)售貨物收入；同時(shí)，按該價(jià)值計(jì)入工資、薪金支出或職工福利費(fèi)支出。職工福利費(fèi)稅前扣除要受稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的限制。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會(huì)形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無(wú)償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬會(huì)形成重復(fù)扣除。
　　(責(zé)編：若