淺談醫(yī)療機構政府補助賬務處理

　　摘　要：隨著醫(yī)療改革的不斷深入，各醫(yī)改政策的相繼出臺，2006年新《企業(yè)會計準則》的發(fā)布，時政府補助的賬務處理做了新的規(guī)定。文章分析了相關的政府補助準則、《國務院關于印發(fā)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案(2009--2011年)的通知》，就應該了解-的幾個概念與問題，以及所要進行的相關賬務處理進行了論述。
　　關鍵詞：政府補助　會計　賬務處理
　　中圖分類號：F234.4　文獻標識碼：A
　　文章編號：1004--4914(2010)09-148-03
　　
　　醫(yī)療機構作為一個非營利的事業(yè)單位，其會計核算有別于企業(yè)會計、預算會計，目前醫(yī)療機構會計執(zhí)行的是《醫(yī)院會計制度》，在市場經(jīng)濟日益深入、醫(yī)療改革不斷加深的當今，醫(yī)療機構會計核算也需要和企業(yè)會計接軌。政府補助作為政府對醫(yī)療機構的一種補償機制，在很大程度上保障了醫(yī)療機構的正常、有效運轉。本文主要探討醫(yī)療機構政府補助的財務處理及其對財務報告的影響。
　　
　　一、政府補助的概念及其重要性
　　
　　1.政府補助的概念。要探討醫(yī)療機構政府補助的財務處理及其對財務報告的影響。首先我們需要先了解一個概念一政府補助。政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等形式，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。
　　2.政府補助對于醫(yī)療機構日常運營及發(fā)展的重要性。醫(yī)療機構是知識密集型、高投入的事業(yè)單位，其醫(yī)療設備購置、醫(yī)療耗材、藥品儲備、人員經(jīng)費、公用經(jīng)費的支出都很大就拿一個擁有1500張病床、4000人在職職工的三級甲等醫(yī)院來說，一個月的運營成本在一億元左右。目前，政府對醫(yī)療機構的政府補助還只限于基本經(jīng)費補助和專項經(jīng)費補助兩大方面，其中，基本經(jīng)費補助還只涉及人員經(jīng)費中的基本工資及離退休費用部分，政府補助金額占該類支出總額10％左右；專項經(jīng)費補助也多用于重點學科建設方面。近兩年來，財政補助開始涉及重點學科的人才建設、政策性虧損方面，為醫(yī)療機構的日常運營、人才梯隊建設、大型醫(yī)療設備購置提供了資金保障。財政補助的持續(xù)性投入。為醫(yī)療機構重點科室的學科建設及發(fā)展奠定了良好的經(jīng)濟基礎，而近兩年的政策性補虧方面的財政補助也為醫(yī)療機構減輕了一定的資金壓力。
　　按照《國務院關于印發(fā)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案(2009---2011年)的通知》國發(fā)[2009]12號的要求，落實醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的公益性質(zhì)，逐步將公立醫(yī)院補償由服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道改為服務收費和財政補助兩個渠道。政府自責公立醫(yī)院基本建設和大型設備購置、重點學科發(fā)展、符合國家規(guī)定的離退休人員費用和政策性虧損補償?shù)?，并對公立醫(yī)院承擔的公共衛(wèi)生任務給予專項補助。政府補助在醫(yī)療機構的運營及發(fā)展方面扮演著越來越重要的角色，是公立醫(yī)院切實履行公共服務職能，為群焱提供安全、有效、方便、價廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務的基石。
　　
　　二、政府補助會計賬務處理的通常做法
　　
　　政府補助會計處理包括兩個核·心問題：第一，時于接受的政府補助究竟是增加企業(yè)的所有者權益還是作為企業(yè)的收益加以確認；第：。在確認為收益的情況下，是將補助單獨全額確認為收益，還是用收益抵減費用。目前，業(yè)內(nèi)對于企業(yè)獲得的政府補助，套計核算有兩種不同的看法，一種是資本法。另一種是收益法。
　　
　　(一)政府補助采用資本法核算
　　主張采用資本法的認為，政府補助不需歸還且非經(jīng)營所得，因此應記入所有者權益。理由有三：
　　1.政府補助是一種融資手段。應在資產(chǎn)自債表內(nèi)處理，不應通過利潤表處理，由于預計不必歸還，政府補助應當直接貸記所有者權益。
　　2.因政府補助不是經(jīng)營收益。而是政府給予企業(yè)的無相關代價的獎勵，因此在利潤表中確認政府補助是不恰當?shù)摹?br/>　　3.政府補助可視為股東投資以外的額外資本來源，因此，這些資本應保持不變，將這種企業(yè)白得的資本列入利潤表，計入應稅所得和利潤分配是不合適的。
　　
　　(二)政府補助采用收益法核算
　　主張采用收益法的認為，政府補助應在某一時期或某幾期內(nèi)確認為收益，理由有三：
　　1.政府補助不是來自股東的收入，不應直接貸記所有者權益，而應在適當?shù)钠陂g確認為收益。
　　2.政府補助很少是無償?shù)?，企業(yè)爭取到政府補助通常要履行附加條件，因此，它們應該確認為收益，并于將來要由補助來補償?shù)南嚓P成本配比。
　　3.如同所得稅和其他稅費要從收益中開支一樣，政府補助作為政府財政政策的一種延伸，在利潤表中處理是符合邏輯的。
　　在政府補助采用收益核算的前提下，存在兩種不同的計價方法：總額法和凈額法。
　　總額法，是指將政府補助全額作為補貼收入，在利潤表中單獨列示。理由是，將收益項目與費用項目相沖抵是不恰當?shù)?，將費用和補助分開，便于同不受補助影響的其他費用進行比較。
　　凈額法，指將政府補助與其相關費用相沖抵的方法，理由是，如果沒有補助，企業(yè)可能不會發(fā)生這些費用，因此，在列報費用時如不抵銷補助，會引起誤解。
　　
　　三、目前醫(yī)療機構政府補助賬務處理現(xiàn)狀
　　
　　對于擔負著基本醫(yī)療保障業(yè)務的醫(yī)療機構而言，政府補助會計處理主要采取的是收益法下的總額法核算。
　　
　　(一)目前醫(yī)療機構政府補助的主要形式
　　醫(yī)療機構政府補助目前主要有財政撥款、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)兩種形式，財政撥款又具體可分為基本經(jīng)費補助、政策性補助、專項補助三種情形。
　　
　　(二)目前醫(yī)療機構政府補助賬務處理現(xiàn)狀
　　自2005年開始，財政的政務公開已越來越完善，對醫(yī)療機構的政府補助均通過財政綜合信息平臺進行網(wǎng)上申報、立項、批復、撥付資金廈支付款項。就政府補助的賬務處理、收入確認方面，屬財政授權支付方式的，目前是在收到資金時一次性記入“財政補助收入”：屬財政直接支付方式的，則是在相關支出時，同時確認收入，并在撥款所屬年末，將來支出部分借記“財政應返還額度”，貸記“財政補助收入”。也就是說，不論采取哪種方式，收入均在當年體現(xiàn)，而支出卻有可能在下一年度，不符合權則發(fā)生制、收入支出配比原則。
　　
　　四：政府補助在醫(yī)療機構的不同賬務處理及對財務報告的影響
　　
　　(一)財政撥款
　　目前財政對醫(yī)療機構的財政撥款主要有基本經(jīng)費補助、政策性補助、專項補助三種情形。
　　1.基本經(jīng)費補助。對于差額撥款的醫(yī)療機構，財政對其的基本經(jīng)費補助只限于對編制內(nèi)正式職工的基本工資的補助，屬貨幣性不涉及資本性支出的補助。目前，該類經(jīng)費補助是以財政授權支付的方式下達的，醫(yī)療機構在收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，根據(jù)通知書所列金額，借記“零余額用款額度”，貸記“財政補助收入”。因是差額補助。支出時可直接從零余額賬戶劃到代發(fā)工資戶中，借記“銀行存款”，貸記“零余額用款額度”。
　　本類經(jīng)費補助目前賬務處理的特點：
　　(1)收入在收到時一次性記入當期“財政撥款收入”，支出時不通過“財政補助支出”核算，收入、支出不配比。
　　(2)本類財政補助的結余轉至“醫(yī)療收支結余”，財政補助基本經(jīng)費結余在“收支總表”中未單獨列示，對收到撥款當期“醫(yī)療收出結余”影響較大，會出現(xiàn)收入確認期醫(yī)療收支結余虛增現(xiàn)象。
　　針對上述問題的建議：按新會計準則從政府補助計入損益的會計期間方面的規(guī)定入手，可采用以下兩種方式：
　　方式1.現(xiàn)有填報基本經(jīng)費計劃可采取一次性填報一次性批復，也可分次填報分次批復，應統(tǒng)一要求改為逐月填報基本經(jīng)費用款計劃，按月下達的方式，減少目前某些醫(yī)療機構在某會計月度內(nèi)一次性記“財政補助收入”分月支出時對“醫(yī)療收出結余”的影響。
　　方式2在不改變經(jīng)費計劃下達的前提下。改變會計核算方法。在凈資產(chǎn)類項下增設“待轉財政撥款”一級科目。核算醫(yī)療機構取得的尚未結轉入收入的財政撥款，并在“待轉財政撥款”科目下增設“待轉基本經(jīng)費撥款”二級明細。醫(yī)療機構在收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，根據(jù)通知書所列金額，借記“零余額用款額度”，貸記“待轉財政撥款一待轉基本經(jīng)費撥款”：在收支科目類下增設“財政補助支出”一級明細，并在“財政補助支出”科目下增設“基本經(jīng)費支出”，現(xiàn)有的一級明細科目“財政專項支出”降為與新增的“基本經(jīng)費支出”平行的二級明細科目。
　　醫(yī)療機構用零余額支付工資時，借記“待轉財政撥款一待轉基本經(jīng)費撥款”科目。貸記“財政補助收入一基本經(jīng)費補助”。同時，借記“財政補助支出一基本經(jīng)費支出”科目，貸記“零余額用款額度”，期末“待轉基本經(jīng)費撥款”的貸方余額反映醫(yī)療機構已收到但尚未支付的經(jīng)常性經(jīng)費補助。
　　2.政策性補助。這類財政撥款一般設有指定用途而且與資產(chǎn)無關。其實質(zhì)是對醫(yī)療機構運營中因政府調(diào)控干預或其他非市場因素導致的“虧損”或“微利”等運營結果，從收支結余總額的角度進行“糾aX"。比如2008年撥付的藥品補償款、食用含三氯氫胺嬰幼兒奶粉事件免費治療費用、2009年撥付的醫(yī)療機構欠費補償款，都屬于本類補助。根據(jù)政府補助會計準則，醫(yī)療機構應在收到補助時，憑借零余額到賬通知書，借記“零余額用款額度”，貸記“財政補助收入一★★★”。支付時，根據(jù)歸墊批文，借記“財政補助支出一財政專項支出一★★★。貸記“零余額用款額度”。
　　本類經(jīng)費補助目前賬務處理的特點：與之相對應的支出已在發(fā)生時作為當期費用列支，在歸墊時沖減相關費用，對當期“醫(yī)療收出結余”有影響。
　　針對上述問題的建議，在當期財務報告中
　　3.專項補助。這類財政撥款是指核算醫(yī)院按照批復的預算和經(jīng)費領報關系，收到的由同級財政部門撥入的財政專項補助經(jīng)費，多為貨幣性資本支出補助，按是否履行政府招投標程序又分為“財政授權支付”、“財政直接支付”兩種方式。對于歸屬“財政授權支付”方式的財政專項，其收入、支出的確認等同于基本經(jīng)費補助所采取的賬務處理模式，在此不再復述；歸屬“財政直接支付”方式的財政專項。是在支出的同時確認收入。
　　“財政直接支付”方式下本類經(jīng)費補助目前賬務處理的特點：對于醫(yī)療機構而言，本類經(jīng)費多用于購買醫(yī)療設備、工程項目，收入在支出時同時確認，符合收入支出的配比原則，但時于涉及資本性支出的項目，收入、支出一次性確認，不符合權則發(fā)生制原則。
　　按現(xiàn)在的《醫(yī)院會計制度》，購入醫(yī)療設備。
　?、俳瑁贺斦a助支出(設備金額)
　　貸：財政補助收入(設備金額)
　　同時：
　　②借：固定資產(chǎn)(設備金額)
　　貸：固定基金(設備金額)
　　而工程項目，則借：財政補助支出(支付金額，)
　　貸：財政補助收入(支付金額)
　　并做備查賬登記，待I程完工，交付使用時。
　　借：固定資產(chǎn)(設備金額)
　　貸：固定基金(設備金額)
　　“固定基金”屬凈資產(chǎn)范疇，與“固定資產(chǎn)”相對應，以固定資產(chǎn)存續(xù)期間的原值列示在“資產(chǎn)負債表”的中，從而造成醫(yī)療機構資產(chǎn)虛增，且當同一批次的固定資產(chǎn)同時報廢時，又會使報廢期的總資產(chǎn)一下減值過多，從而對報表使用者產(chǎn)生誤導。
　　針對上述問題的建議：按新會計準則對與資產(chǎn)相關的政府補助，要求按規(guī)定在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益，增強可操作性和配比性的要求，改變當前的一次性確認收入的會計核算方法，對于涉及資本性支出的財政項目。按折舊分期確認收入。具體做法如下：
　　在凈資產(chǎn)類項下增設“待轉財政撥款”總賬科目，核算醫(yī)療機構取得的與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)相關的尚未結轉入收入的財政拔款，以及醫(yī)院取得的尚不能確定是否用于資本性支出的財政撥款。并設“待轉資本性撥款”和“其他待轉撥款”一級明細科目。在“待轉資本性撥款”一級明細科目下按具體使用項目設置二級明細賬，進行明細核算，同時停用“固定基金”科目。支出時，區(qū)分財政授權支付業(yè)務、財政直接支付業(yè)務兩大類。
　　(1)財政授權支付業(yè)務：本類業(yè)務分為資本性支出、非資本性支出兩類。涉及資本性支出的。采取總額法接折舊分期確認收入的方法核算、涉及非資本性支出的，采取總額法核算。
　　醫(yī)療機構在收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時，
　　借：零余額用款額度到賬金額
　　貸：待轉財政撥款--待轉資本性撥款一某項目名稱
　　用于資本性支出的到賬金額
　　待轉財政撥款一其他待特撥款一某項目名稱
　　無法確認是否是資本性支出的到賬金額
　　財政補助收入一財政授權支付一項目名稱
　　用于非資本性支出的到賬金額
　?、儋Y本性支出的貨物采購：
　　i.支付設備款時
　　借：固定資產(chǎn)
　　貸：零余額用款額度
　　ii.次月計提設備折舊時借：財政補助支出一財政專項支出一財政授權支付一某項目名稱直線法月折舊額
　　貸：專用基金—提取修購基金(累計折舊)直線法月折舊額
　　iii.按折舊分期確收入時
　　借：待持財政撥款一待轉資本性撥款—某項目名稱直線法月折舊額
　　貸：財政補助收八—授權支付一某項目名稱直線法月折舊額
　?、诜琴Y本性支出：
　　支出時，如發(fā)放人員工資：
　　借：財政補助支出一基本經(jīng)費支出
　　貸：零余額用款額度
　　(2)財政直接支付業(yè)務：本類業(yè)務分為資本性支出的貨物采購和工程采購兩類，采取總額法按折舊分期確認收入的方法核算。
　　①貨物采購：醫(yī)療機構根據(jù)財政國庫支付執(zhí)行機構委托代理銀行轉來的《財政直接支付入賬通知書》及原始憑證。
　　i.支付設備款時
　　借：固定資產(chǎn)設備原值
　　貸：待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱設備原值
　　ii.次月計提設備折舊時
　　借：財政補助支出一財政專項支出一財政直接支付一某項目名稱直線法月折舊額
　　貸：專用基金一提取修購基金(累計折舊)直線法月折舊額
　　iii.按折舊分期確認收入時
　　借:待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱直線法月折舊額
　　貸:財政補助收入一直接支付一某項目名稱直線法月折舊額
　?、诠こ滩少彛横t(yī)療機構根據(jù)財政國庫支付執(zhí)行機構委托代理銀行轉來的《財政直接支付入賬通知書》及原始憑證。
　　i.按工程合同分期支付工程款時
　　借：在建工程一某項目名稱　支付金額
　　貸：待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱支付金額
　　ii.工程完工交付使用時
　　借：固定資產(chǎn)　累計支付金額
　　貸：在建工程一某項目名稱累計支付金額
　　iii.次月計固定資產(chǎn)折舊時
　　借：財政補助支出一財政專項支出一財政直接支付一某項目名稱直線法月折舊額
　　貸：專用基金一提取修購基金(累計折舊)直線法月折舊額
　　iv.按折舊分期確認收入時
　　借：待轉財政撥款一待轉資本性撥款一某項目名稱直線法月折舊額
　　貸：財政補助收入一直接支付一某項目名稱直線法月折舊額
　　(3)結轉下年的賬務處理。
　　年度終了，依據(jù)代理銀行提供的對賬單中的注銷額度，將當年未支付完畢的財政補助結轉下年。
　?、儇斦苯又Ц稑I(yè)務結轉下年：
　　借：財政應返還額度一財政直接支付結轉下年使用金額
　　貸：待轉財政撥款一待轉資本性撥款～某項目名稱結轉下年使用金額
　　②財政授權支付業(yè)務結轉下年：
　　借：財政應返還額度一財政授權支付結轉下年使用金額
　　貸：零余額用款額度結轉下年使用金額
　　
　　(二)無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)
　　這類財政撥款是指醫(yī)療機構取得的無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，收到時，按捐贈方提供的資產(chǎn)發(fā)票、單據(jù)注明的價值，沒有注明價值的按同類資產(chǎn)的市場價格，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。
　　本類財政撥款目前賬務處理的特點：在取得時直接記入凈資產(chǎn)類性質(zhì)的科目“固定基金”中，來作為收入確認。
　　針對上述問題的建議：按捐贈方提供的資產(chǎn)發(fā)票、單據(jù)注明的價值，沒有注明價值的按同類資產(chǎn)的市場價格加上相關稅費作為該資產(chǎn)的公允價。
　　1.不需安裝的設備。
　　借：固定資產(chǎn)公允價
　　貸：銀行存款　支付的相關稅費
　　其他收入一無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)差額
　　2.需安裝的設備。
　　(1)設備到貨時。
　　借：在建I程一設備安裝設備安裝支付金額
　　貸：銀行存款設備安裝支付金額
　　(2)交付使用時。
　　借：固定資產(chǎn)設備安裝累計支付金額+公允價
　　貸：在建工程一設備安裝設備安裝累計支付金額
　　其他收入一無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)　差額
　　隨著醫(yī)療改革的不斷深入，各醫(yī)改政策的相繼出臺，醫(yī)院會計制度與企業(yè)會計制度的接軌，企業(yè)會計制度與國際會計制度的接軌，督促我們在日常工作中，不斷更新知識，尋求更好更嚴謹?shù)姆绞椒椒ǎ饶芎芎玫?、直觀地體現(xiàn)一定會計期間內(nèi)政府補助的撥入、使用、結存情況，又能讓報表使用者明析報表所反映的會計信息，增加報表的通讀性、實用性、延續(xù)性，更好地為決策者提供行業(yè)內(nèi)橫向可比的會計信息，是我們今后工作的方向。
　　(責編：若