我國會(huì)計(jì)要素定義的幾點(diǎn)思考

史靜珊 郭新偉

（1、中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司哈爾濱松花江支行，黑龍江 哈爾濱 150000 2、哈爾濱投資集團(tuán)有限責(zé)任公司松北分公司，黑龍江 哈爾濱 150000）

1 會(huì)計(jì)要素定義的原則

財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義必須是為確認(rèn)與計(jì)量提供依據(jù)，特別是為確認(rèn)提供理論依據(jù)。作為一個(gè)基本的會(huì)計(jì)概念，要素的定義必須置身于整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架之中，必須符合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，要受會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)對(duì)象等的制約。各概念之間必須前后一致，富有嚴(yán)密的邏輯。如果離開了整個(gè)概念框架來研究定義，容易顧此失彼、我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)要素的定義應(yīng)遵循以下基本原則：(1)科學(xué)性，即會(huì)計(jì)要素的定義必須體現(xiàn)其本質(zhì)特征；(2)一致性，即各會(huì)計(jì)要素的定義要在邏輯上保持一致；(3)通俗性，會(huì)計(jì)要素的定義要做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習(xí)慣，容易為我國廣大會(huì)計(jì)人員所接受。

2 如何構(gòu)建我國的會(huì)計(jì)要素

2.1 資產(chǎn)。會(huì)計(jì)要素定義中最重要的是資產(chǎn)的定義。會(huì)計(jì)學(xué)上的“資產(chǎn)”在經(jīng)濟(jì)學(xué)上是“經(jīng)濟(jì)資源”的概念，正因?yàn)橛辛诉@些資源，才會(huì)有對(duì)資源的主權(quán)問題，才會(huì)有這些資源的流入與流出的問題，才會(huì)有所有者權(quán)益、負(fù)債、收入、費(fèi)用等問題。同時(shí)，資產(chǎn)的定義是所有會(huì)計(jì)要素內(nèi)在有機(jī)聯(lián)系的核心，比如，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)將資產(chǎn)的內(nèi)涵界定為“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，這“未來經(jīng)濟(jì)利益”成為所有會(huì)計(jì)要素的共同基礎(chǔ)：收入是未來經(jīng)濟(jì)利益的流入；費(fèi)用是未來經(jīng)濟(jì)利益的流出；負(fù)債是現(xiàn)在承擔(dān)的未來經(jīng)濟(jì)利益犧牲的義務(wù)等。因此，科學(xué)地定義資產(chǎn)是建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)要素體系的關(guān)鍵。

2.2 負(fù)債。負(fù)債的定義應(yīng)與資產(chǎn)的定義相呼應(yīng)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告認(rèn)為負(fù)債有三個(gè)特征：(1)它表明了某實(shí)體當(dāng)前對(duì)其他實(shí)體的義務(wù)或責(zé)任，該責(zé)任將會(huì)在未來特定日期通過資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來清償；(2)這種義務(wù)或責(zé)任使企業(yè)無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很??；(3)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)義務(wù)或責(zé)任的交易或事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生。

我國基本準(zhǔn)則將負(fù)債定義為：“企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)”。將負(fù)債定義為債務(wù)，在形式邏輯上犯了重復(fù)定義的錯(cuò)誤，也未能揭示出負(fù)債的本質(zhì)特征，“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”并不能概括負(fù)債的各種解除或了結(jié)方式。比如，企業(yè)可通過“債轉(zhuǎn)股”方式把負(fù)債轉(zhuǎn)化成股本，此時(shí)并不“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”負(fù)債，但最終也會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的減少。因此，未來經(jīng)濟(jì)利益流出的表現(xiàn)形式應(yīng)是最終資源的減少，而不是“需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付”。

2.3 所有者權(quán)益。美國把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益”，認(rèn)為“權(quán)益是實(shí)體在資產(chǎn)減去負(fù)債后享有的剩余權(quán)益”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、新西蘭、澳大利亞等國對(duì)權(quán)益的定義與美國完全相同。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點(diǎn)不足：一是主體定位不合理，會(huì)計(jì)要素應(yīng)以主體假設(shè)為基礎(chǔ)進(jìn)行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產(chǎn)、負(fù)債要素的聯(lián)系。我們認(rèn)為，所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)反映兩個(gè)特征，一是所有者在企業(yè)中享有的權(quán)益；二是所有者權(quán)益是通過資產(chǎn)減負(fù)債后的余額計(jì)量的。但應(yīng)注意的是，企業(yè)資產(chǎn)減去企業(yè)負(fù)債后的剩余余額只是所有者權(quán)益的表現(xiàn)形式，這個(gè)恒等式只能是說明所有者權(quán)益在計(jì)量上的意義，而不是權(quán)益的內(nèi)涵，我們不能說所有者權(quán)益就是資產(chǎn)減負(fù)債，因?yàn)?，資產(chǎn)減負(fù)債后還是資產(chǎn)性質(zhì)，所有者權(quán)益既不是資產(chǎn)本身，也不是資產(chǎn)減負(fù)債的差額，而是對(duì)這個(gè)差額所擁有的權(quán)益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權(quán)益定義為：所有者權(quán)益是某一特定主體的所有資產(chǎn)減去負(fù)債后的由所有者享有的剩余利益。

2.4 收入。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》將收入定義為：“收入指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”。與基本準(zhǔn)則相比，該定義抓住了經(jīng)濟(jì)利益的流入這一本質(zhì)，但其中的“他人使用本企業(yè)資產(chǎn)”與要素定義的主語不符，犯了文義邏輯錯(cuò)誤。通過比較可以看出，美國的收入概念是狹義的，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用的是廣義的收入定義，而我國現(xiàn)行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經(jīng)營活動(dòng)具有經(jīng)常性、重復(fù)性和可預(yù)見性，它不包括非慣常性的利得或營業(yè)外收入。在上文已論述過，由于我國目前的會(huì)計(jì)要素沒有利得和損失，會(huì)計(jì)要素的定義難以為所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)提供確認(rèn)依據(jù)，根據(jù)中國目前的實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。

2.5 費(fèi)用。美國將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是由于生產(chǎn)或銷售商品，提供勞務(wù)或從事構(gòu)成企業(yè)其他的持續(xù)的主要的或中心的業(yè)務(wù)而發(fā)生的資產(chǎn)的流出、耗用或者負(fù)債的承擔(dān)(或兼而有之)”。這個(gè)定義是和狹義的收入定義相匹配的。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是經(jīng)濟(jì)利益的減少，表現(xiàn)為資產(chǎn)的流出或耗用，或者負(fù)債的發(fā)生，從而導(dǎo)致分給所有者以外的權(quán)益的減少”。這個(gè)定義包括了“損失”內(nèi)容，是和廣義的收入定義相對(duì)應(yīng)的。兩者都抓住了費(fèi)用的“經(jīng)濟(jì)利益的流出”的本質(zhì)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”。該定義將費(fèi)用定義為耗費(fèi)，犯了循環(huán)定義的邏輯錯(cuò)誤，也未能揭示費(fèi)用的本質(zhì)。我們認(rèn)為，和收入要素相對(duì)應(yīng)，我國的費(fèi)用要素也應(yīng)采用廣義的定義，并抓住費(fèi)用會(huì)最終導(dǎo)致企業(yè)資源的減少或犧牲(所有者權(quán)益的減少)的特點(diǎn)來定義，因此，建議將費(fèi)用定義為：費(fèi)用是某一特定主體在一定會(huì)計(jì)期間由于日?；顒?dòng)而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

2.6 利潤。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有利潤這一會(huì)計(jì)要素，這可能是因?yàn)槭找婧唾M(fèi)用都是廣義概念，利潤是收益與費(fèi)用的差額，不把利潤作為一個(gè)要素也不影響確認(rèn)。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會(huì)計(jì)要素在數(shù)量上是收入與費(fèi)用配比的結(jié)果，按廣義收入和廣義費(fèi)用配比出的利潤，是美國FASB所倡導(dǎo)的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益是權(quán)益在報(bào)告期內(nèi)，除業(yè)主以外的交易，從其他事項(xiàng)和情況中產(chǎn)生的權(quán)益變化。它包括報(bào)告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變化。”我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將利潤定義為：“利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資凈收益、營業(yè)外收支凈額”。這個(gè)定義中的利潤并不包括前期損益調(diào)整，體現(xiàn)了總括利潤觀與本期營業(yè)觀的折中態(tài)度，是上述收入和費(fèi)用配比后的差額，其口徑大小與廣義收入和廣義費(fèi)用要素是一致的。但這個(gè)定義強(qiáng)調(diào)的是一定時(shí)期的經(jīng)營成果，與資產(chǎn)、負(fù)債等要素中強(qiáng)調(diào)的經(jīng)濟(jì)利益內(nèi)涵沒有掛起鉤來，如果繼續(xù)沿用老的定義，將會(huì)與新定義的資產(chǎn)、負(fù)債等其他要素相脫節(jié)，不能體現(xiàn)利潤的“經(jīng)濟(jì)利益的凈增加額”這一本質(zhì)。況且“經(jīng)營成果”的含義較模糊，除財(cái)務(wù)指標(biāo)(利潤、銷售收入等)外，一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)，比如，銷售渠道、市場(chǎng)份額、客戶群體等也不能不說是一種“經(jīng)營成果”。因此，我們建議將利潤定義為：利潤是某一特定主體在一定會(huì)計(jì)期間從事日?；顒?dòng)而產(chǎn)生的、除資本投入或分派以外的經(jīng)濟(jì)利益的凈增加額。

以上會(huì)計(jì)要素定義的基本特點(diǎn)是：以某一特定主體為主語，以經(jīng)濟(jì)利益為主線，既揭示各要素的本質(zhì)特征，又闡明各要素的內(nèi)在聯(lián)系，共同組成一個(gè)科學(xué)合理的會(huì)計(jì)要素體系。

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