基于環(huán)境生產要素理論的綠色GDP核算及其與會計核算的協(xié)調

李艷麗, 李利軍

(1.石家莊鐵道大學教務處，河北 石家莊 050043；2.石家莊鐵道大學經濟管理學院，河北 石家莊 050043)

一、引言

目前國際上關于綠色GDP核算的認識一般可以歸結為兩種：一是考慮未經市場體系的對非經濟福利有益的外部經濟因素，經修正后，把有益于GDP增值的部分納入綠色GDP體系；二是從統(tǒng)計度量的可操作性的角度，在現行國內生產總值中扣除環(huán)境污染的損失，得到綠色GDP。其中第二種認識影響面比加大。1971年，美國麻省理工學院首先提出了“生態(tài)需求指標”(ERI)，利用該指標定量測算與反映經濟增長與資源環(huán)境壓力之間的對應關系。1972年，托賓和諾德豪斯提出凈經濟福利指標(NEW)，主張把污染所產生的社會成本從GDP中扣除。在實踐層面，1973年日本政府提出凈國民福利指標(NNW)，其主要內容是列入環(huán)境污染。1982年，聯(lián)合國編寫《環(huán)境統(tǒng)計資料編制綱要》，并公布了建立環(huán)境賬戶的指導方針，為許多國家建立各自國家的環(huán)境經濟賬戶提供了參考。1989年，Pearce在《綠色經濟藍圖》報告中強調了應改變國民收入的計算方法。1993年聯(lián)合國統(tǒng)計局出版了《環(huán)境與經濟綜合核算手冊》(SEEA)，提出了生態(tài)國內產出(EDP)的概念，即現在我們所稱的綠色GDP[1]。同年，美國建立了反映環(huán)境信息的資源環(huán)境經濟帳戶體系(SEEA)[2]。1998年，日本提出廣義的資源環(huán)境賬戶體系理論框架(CSEEA)，建立了較為完整的SEEA實例體系[3]。近年，歐盟制定出基于SEEA框架的環(huán)境經濟綜合核算歐盟統(tǒng)一模式，包含環(huán)境核算的國民經濟核算矩陣(NAMEA)，目前已在歐盟成員國應用[4]。2000年，聯(lián)合國統(tǒng)計局修訂出版標準的環(huán)境帳戶框架(SEEA)，對各國綠色和所有明顯參考作用。我國于1988年開始進行綠色GDP核算研究，于2006年開始GDP綠色化調整的嘗試[5]。這些綠色GDP編制促進了環(huán)境意識的普及和深入，但同時也暴露出了一些共同的困難和不足，比如，直接理論缺乏，技術要求高，標準難以制定和操作，可比性差，缺

乏環(huán)境問題對核算體系的內部化，容易形成綠色核算與現行核算的兩張皮，帶來管理和評價難題等等。基于環(huán)境容量生產要素理論，提出了以企業(yè)增加值市場化核減為中心的綠色GDP核算新思路，并對這種核算制度與會計核算的銜接進行了探討。為了簡化和區(qū)別其它綠色GDP，下文中將基于環(huán)境容量生產要素理論的綠色GDP簡稱為EGDP。

二、環(huán)境容量生產要素理論的基本觀點及其EGDP核算思想

生產要素是經濟學的基本概念，指進行生產經營活動所需要的各種資源，是社會財富的基本源泉。1662年，威廉·配第在《賦稅論》中提出：“土地為財富之母，勞動為財富之父和能動的要素”[6]，揭開了生產要素理論的序幕。1776年，亞當·斯密出版《國民財富的性質和原因研究》，增加了資本要素，認為“無論在什么社會，商品價格歸根到底都分解成為那三個部分或其中之一”[7]，形成了著名的生產三要素論。1890年，阿爾弗里德·馬歇爾在《經濟學原理》中指出：“把組織(企業(yè)家才能)分開來算作是一個獨立的生產要素，似乎更為妥當”[8]，提出了生產四要素論。當代研究一般也把技術和信息作為新的生產要素類型[9]。在日益嚴峻的環(huán)境危機壓力下，越來越多的學者從協(xié)調環(huán)境系統(tǒng)與經濟系統(tǒng)的角度出發(fā)，認為單純土地要素(自然資源)不足以反映環(huán)境的生產要素屬性[10]，主張把環(huán)境容量等環(huán)境的能力性內容也做為生產要素[11](以下簡稱為環(huán)境要素)，內化到經濟系統(tǒng)中[12]，充實可持續(xù)發(fā)展的經濟學理論[13]，并理順經濟對環(huán)境的污染補償和統(tǒng)計核算關系。

(一)環(huán)境要素理論的基本觀點

環(huán)境要素理論認為，自然環(huán)境包括有形的物質實體(如自然資源)和無形的環(huán)境結構和能力(如環(huán)境容量和自凈能力)兩個層面，這兩個層面都應該作為基礎性生產要素，對其在生產中的貢獻，也就是在產品價值形成中的地位應給予充分重視，并納入微觀和宏觀經濟核算，在經濟分析和規(guī)律探索中予以體現。人類對環(huán)境中有形的自然資源部分認識較早，在經濟學中一般將其納入“土地”生產要素。但對環(huán)境容量的經濟學認識卻晚得多，它在人類從事生產活動之初就開始參與其中，是社會財富的基本源泉之一，但它的要素地位一直被忽視，直到被占用和消耗殆盡，環(huán)境事件頻繁發(fā)生的現代，人類對它的認識才開始深入。在傳統(tǒng)認識中，環(huán)境容量是被動接受生產排放物的，目前，在物和非物兩部分結合的大自然環(huán)境觀的基礎上，根據可持續(xù)發(fā)展對環(huán)境系統(tǒng)與經濟系統(tǒng)融合的要求，從更正生產要素理論對環(huán)境的狹隘性認識出發(fā)，應當把環(huán)境容量認定為獨立的生產要素，它對經濟活動的作用可以解讀為主動參與生產、提供環(huán)境自凈能力供生產消耗。

環(huán)境容量生產要素化不是簡單將環(huán)境容量作為生產要素來看待，而是一個環(huán)境經濟化的理論體系，一個環(huán)境管理市場化的制度體系。環(huán)境要素理論的主要研究內容包括環(huán)境要素的概念和內涵，環(huán)境容量生產要素化的必要性和可行性，環(huán)境要素對廠商生產函數的影響和廠商行為變化，環(huán)境要素的市場供求規(guī)律和供求機制，環(huán)境要素化管理政策和措施，環(huán)境要素市場建設及其宏觀調控意義，基于環(huán)境要素的綠色GDP和綠色會計制度，基于環(huán)境要素的環(huán)境市場化補償機制等等。

在市場機制條件下，配合政府環(huán)境管理的總量控制制度，通過對有限的環(huán)境要素進行市場化配置，可以發(fā)揮環(huán)境容量的最大經濟作用，同時確保環(huán)境容量低于飽和程度，便于其自身循環(huán)再生。在這個過程中，購買環(huán)境要素的廠商不斷借助市場將資金集中到公眾環(huán)境的代管者——環(huán)境行政機關的手中，由其統(tǒng)一安排當地環(huán)境與生態(tài)的治理、恢復、再生工作。適應總量控制、減量化和循環(huán)化的需要，市場上出售的環(huán)境要素不是永久的，而是有時間性的，并隨時間推移而逐步減少。廠商買到的是一定環(huán)境容量在一定時期內的使用權。購買環(huán)境要素的成本反映到廠商核算中形成了綠色會計，反映到國民收入核算中形成了EGDP。環(huán)境作為收入項的現象會被成本項代替，出于對成本的減少需要，廠商會致力于技術替代和服務替代，減少對環(huán)境要素的消耗，并加深環(huán)境有價值的認識，進而影響全社會的環(huán)境意識。

(二)環(huán)境要素理論的EGDP核算思想

環(huán)境要素是對環(huán)境容量參與財富形成但被忽視的一種正名。既然是產品價值的來源就應該在價格中得到體現，在成本中予以計量。所以，環(huán)境容量生產要素化的直接效果就是引起微觀經濟主體和宏觀國民經濟體系對環(huán)境進行經濟核算。

產品價格對環(huán)境要素的反映在市場交易過程中體現。市場建設是環(huán)境要素理論的核心，在核定地域環(huán)境容量和總量控制原則的基礎上，環(huán)境管理部門把環(huán)境容量分解細化，按照一定的規(guī)則和程序對經濟活動主體進行初次配售，并允許購買者進行流通交易。環(huán)境要素與排污相對應，企業(yè)生產消耗的環(huán)境容量必須從市場上購得。借助市場交易，企業(yè)生產后的排污統(tǒng)計變成生產前的要素采購預算，環(huán)境管理部門的排污口末端治理變成要素購買的源頭控制，環(huán)境補償費用的籌措變成環(huán)境要素的銷售收入。最為重要的是，企業(yè)的排污成本，也就是環(huán)境要素的購置成本和費用，通過市場交易變得可以計量。

GDP核算的生產法公式是：GDP=增加值=總產出-中間投入。環(huán)境要素理論認為，在現有總產出條件下承認環(huán)境容量的生產要素地位，補正企業(yè)的環(huán)境消耗成本，總產出量基本不受影響。而環(huán)境要素購置的成本費用屬于中間投入，卻會帶來中間投入的增加。這一部分增加通過市場轉移到對環(huán)境污染的治理和損失的補償，在GDP核算結果上表現為GDP數量減少，從而實現環(huán)境價值或說環(huán)境成本對GDP的內化。

三、基于環(huán)境要素理論的EGDP核算模式

工業(yè)企業(yè)是環(huán)境影響的主力，是環(huán)境管理的重點管控對象，也是環(huán)境要素的消費大戶，下面以工業(yè)企業(yè)為例說明EGDP的中間投入核算問題。

(一)環(huán)境要素的企業(yè)中間投入核算

現行GDP核算體系認為，中間投入是指工業(yè)企業(yè)在報告期內用于工業(yè)生產活動而一次性消耗的外購原材料、燃料、動力及其他實物產品和對外支付的服務費用。服務費用包括支付給物質生產部門(工業(yè)、農業(yè)、批發(fā)零售貿易業(yè)、建筑業(yè)、運輸郵電業(yè))的服務費用和支付給非物質生產部門(保險、金融、文化教育、科學研究、醫(yī)療衛(wèi)生、行政管理等)的服務費用。EGDP核算拓寬中間投入的范圍，在中間投入中增加用于工業(yè)生產活動而一次性消耗的外購環(huán)境要素成本和對外支付的服務費用。

環(huán)境要素中間投入的確定應遵循原則與現行GDP核算所要求的原則保持一致，主要包括：

(1)必須是從外部購入的環(huán)境要素，并已計入工業(yè)總產值的產品和服務價值。

(2)必須是本期投入生產，并一次性消耗的環(huán)境要素。

(3)環(huán)境要素工業(yè)中間投入的計算口徑必須與工業(yè)總產值的計算口徑相一致，即計入工業(yè)中間投入的環(huán)境要素的價值必須是已經計入了工業(yè)總產值中的價值。

包含環(huán)境要素的工業(yè)中間投入的具體計算方法與現行GDP核算體系中所運用的方法一致，包括正算法和倒算法兩種。

(1)正算法。在正常計量環(huán)境要素采購的基礎上，將制造費用、管理費用、銷售費用中屬于中間消耗的部分分別相加(中間物質消耗按不含增值稅的價格計算)，再加上直接材料和利息得出工業(yè)中間投入總和。

(2)倒算法。在正常計量環(huán)境要素采購的基礎上，分別用制造費用、管理費用、銷售費用合計減去該三項費用中屬于增加值的項目，如工資、福利費等，倒算出三項費用中的中間消耗，再加上直接材料和利息支出，得出工業(yè)中間投入總和。在實際操作過程中，采用倒算法計算比較簡便易行。

環(huán)境要素化以后，企業(yè)開工生產必須采購和消耗環(huán)境要素，以上算法中的每一項目，包括制造費用、管理費用、銷售費用、直接材料(包含非物質形態(tài)的直接環(huán)境要素)、利息、工資、福利費等，都對環(huán)境要素進行了體現，計算結果得到的中間投入包含了環(huán)境要素，可以直接用于核算增加值，也就是EGDP。

環(huán)境要素工業(yè)中間投入也可以單獨計算出來，供企業(yè)在要素組合策略調整等方面參考，但核算較為瑣碎，對EGDP核算意義不大。一般直接把環(huán)境要素納入諸要素統(tǒng)一計算得出含環(huán)境要素的中間投入總值。

(二)環(huán)境要素支出歸入中間投入以后的EGDP核算

EGDP就是體現環(huán)境要素的工業(yè)增加值的加總值。增加值的生產法計算公式為：工業(yè)增加值=工業(yè)總產出-工業(yè)中間投入。

所以，環(huán)境要素支出歸入中間投入以后，可以直接利用這個公式得到綠色工業(yè)增加值(EGDP)。

在工業(yè)增加值的實際計算中，工業(yè)總產出是直接用工業(yè)總產值(現行價格、新規(guī)定)代替的。這一指標的計算價格與工業(yè)中間投入的計算價格一律與稅制的規(guī)定相一致，按不含增值稅的價格計算。但是，增值稅是企業(yè)所創(chuàng)造的新增價值的一部分，屬于增加值范疇，為了確保工業(yè)增加值要素的完整，在計算工業(yè)增加值時，應將本期應交增值稅計入工業(yè)增加值中。由此按生產法計算的工業(yè)增加值的實際計算公式應為：工業(yè)增加值 =工業(yè)總產值-工業(yè)中間投入 + 本期應交增值稅。

其中，工業(yè)總產值包括本期生產的成品價值、對外加工費收入和自制半成品在制品期限期末期初差額價值。

本期應交增值稅是指工業(yè)企業(yè)在報告期內應繳納的增值稅額。當企業(yè)的應交增值稅出現負數時，在計算工業(yè)增加值時，應作為“0”處理。一般納稅人適用的計算公式為：本年應交增值稅=銷項稅額+出口退稅+進項稅額轉出數-進項稅額-減免稅款-出口抵減內銷產品應納稅額+年初未抵扣數-年末未抵扣數。

小規(guī)模納稅企業(yè)，不分列銷項稅額和進項稅額，其本期應交增值稅直接以銷售額乘以征收稅率計算。

環(huán)境要素屬于環(huán)境保護性科目，按照國際統(tǒng)一認識和我國的環(huán)境事業(yè)發(fā)展趨勢，應采用免稅政策，不征收流轉稅，不影響增加值核算中的增值稅數額。

從理論上講，GDP核算的生產法、收入法和支出法三種方法的計算結果是一致的。在實際計算時，因資料來源及其口徑范圍等原因，完全相等幾乎不可能。企業(yè)單位增加值核算可以采用生產法，也可以采用收入法，或者二者同時應用。在核算單位界限劃分比較清楚、基礎資料比較完善、核算原則(尤其庫存計價)一致情況下，兩種方法計算結果差異較小或一致。支出法是從最終使用角度計算，一般不適合于企業(yè)應用。

(三) EGDP核算需要注意的問題

1.跨地區(qū)EGDP核算主體必須按照環(huán)境要素屬地計價核算

環(huán)境要素是按照環(huán)境區(qū)域統(tǒng)一核定的總量控制總值配售流通的，只能在環(huán)境區(qū)域內部使用，區(qū)域外企業(yè)可以購買和銷售，但不得在區(qū)域外使用，否則，總量控制就無法實現。這一點與其他生產要素的使用有所不同。EGDP核算沿用GDP的核算體系與制度，增加值核算單位分為法人單位與產業(yè)活動單位兩類。但跨地區(qū)核算主體，比如跨地區(qū)生產的單一法人主體大型集團企業(yè)和國家有關行業(yè)性核算主體，比如鐵道部，在EGDP核算時必須注意環(huán)境要素使用的屬地特點。環(huán)境要素在跨地區(qū)EGDP核算主體內部的不同環(huán)境區(qū)域間不得自行調撥使用，核算時必須由屬地生產組織按屬地價格計量核算后上報匯總，形成跨地區(qū)EGDP核算主體的增加值和EGDP。中央核算主體和地方核算主體都存在這個問題。

2.環(huán)境要素流轉應享受稅費優(yōu)惠

環(huán)境要素屬于生產要素的基礎項目，參與形成產品和服務的價值，具備征納相關稅收的基本條件。但是，環(huán)境要素化是在環(huán)境危機日益惡化的前提下進行的，其目標在于改進環(huán)境管理，實現環(huán)境補償和優(yōu)化，實現全人類可持續(xù)發(fā)展的偉大目標，屬于受到保護和鼓勵的環(huán)境事業(yè)。目前，世界主要發(fā)達國家都已將差別稅費和稅費優(yōu)惠做為基本的經濟性環(huán)境手段，我國也已經在許多方面開展了這項政策。所以，應當給與環(huán)境要素流轉稅費優(yōu)惠。另外，環(huán)境要素化已經較明顯的增加了經濟活動成本，從維護經濟發(fā)展的角度講也不適于對其征收稅費。

3.環(huán)境要素流轉增值不影響增加值總量

環(huán)境要素經過初次配售以后，可以在二級市場自由交易，交易主體以實際消耗使用環(huán)境要素的企業(yè)為主，還可能包括其它進行環(huán)境要素投機的廠商、以環(huán)保為目的進行交易的環(huán)境組織和進行環(huán)境管理調控環(huán)境行政部門等。二級市場交易會形成增值額。環(huán)境要素流轉增值額從售出企業(yè)流向購入企業(yè)，不形成環(huán)境補償。該部分增值計入售出企業(yè)的收益，可以形成對企業(yè)節(jié)能減排的鼓勵；對于購入企業(yè)而言，該部分增值計入外購環(huán)境要素成本，可以充當對高耗超排的懲戒。可見，環(huán)境要素流轉會改變售出企業(yè)和購入企業(yè)的增加值，企業(yè)單獨核算的增加值會因二級市場交易而發(fā)生變化。但售出企業(yè)的增加值增加量和購入企業(yè)的增加值減少量大體是相等的(售出和購入的相關費用可能會稍有差異)，在區(qū)域內企業(yè)增加值核算加總時，售出企業(yè)和購入企業(yè)的增加值變化量可以相互抵消。所以，區(qū)域內加總的企業(yè)增加值總量不發(fā)生變化，也就是說，環(huán)境要素在二級市場上的流轉交易對增加值總量不發(fā)生影響。宏觀EGDP核算時，也可以直接把環(huán)境要素初次配售的全部銷售額作為中間投入的總量。

四、EGDP與會計核算的協(xié)調

(一)EGDP與會計核算的關系

EGDP是企業(yè)增加值的加總，企業(yè)增加值的計算，一般以銷售收入為出發(fā)點(也有從總產值開始計算，如中國)，是企業(yè)總收入扣除企業(yè)中間投入的結果，而企業(yè)總收入和企業(yè)中間投入是在會計核算的基礎上得到的，所以，會計核算是EGDP核算的基礎和前提。基于環(huán)境生產要素理論，企業(yè)可以按照現行會計制度，直接把環(huán)境生產要素購置成本和費用以及交易收益計入帳簿，實現會計核算的綠色化[14]。沒有環(huán)境生產要素會計的科目記錄、核算與匯總報表，EGDP核算就失去了基本數據支撐。

在企業(yè)會計核算的基礎上，西方已普遍開始編制企業(yè)增值表，以衡量企業(yè)的新生產財富量，并為GDP核算提供依據。一般地講，增值表與增值稅所指的增值額應是一致的，但編制增值表并非專門為了計繳增值稅，而計征增值稅的國家也不一定要編制增值表(如中國)，即使編制增值表，其內容也未必同計稅要求一致，稅法的規(guī)定往往更具體。企業(yè)增值表本身就是從西方財務會計興起的一種報表類型，它實際上是企業(yè)損益表的調整變形。表1體現了企業(yè)損益表和企業(yè)增值表的對比情況。

表1 企業(yè)損益表和企業(yè)增值表的異同比較

增加值與營業(yè)利潤都是對企業(yè)一定時期生產經營成果的核算，但對產品生產企業(yè)來說，二者在核算原則、核算范圍、核算報告期、計價原則等方面存在著一定差異，具體情況參見表2。

表2 增加值與營業(yè)利潤的主要區(qū)別比較表

(二)環(huán)境生產要素會計指標與增加值指標的換算與比較

1.當期生產無存貨情況下的二者換算與比較

當期生產無存貨就是指當期生產的產品當期全部銷售，當期銷售的產品均為當期生產的情況，這是一種理想狀態(tài)。在這種情形下，環(huán)境生產要素會計指標與增加值指標的換算與比較情況如表3所示。

2.當期生產有存貨情況下的二者換算與比較

當期生產有存貨就是指當期生產的產品當期沒有全部銷售出去，留有一定存貨或者有在產品的情況，這是企業(yè)經濟活動的常狀，所以，一般情況下，多數企業(yè)核算會是在這種情形下進行。這時，存貨按市場價格計算總產值。環(huán)境生產要素會計指標與增加值指標的換算與比較情況可以從表4反映出來。

表3 當期生產無存貨時環(huán)境生產要素會計指標與增加值指標的換算與比較

表4 當期生產有存貨時環(huán)境生產要素會計指標與增加值指標的換算與比較

3.會計核算的主要費用科目在增加值核算中的屬性

會計核算的主要費用科目主要包括制造費用、管理費用、銷售費用等，它們在增加值核算是分別歸入中間消耗費用、增加值費用和混合費用，其中混合費用指既包括中間消耗，又包括增加值的費用，在核算時需要注意區(qū)分。會計核算的主要費用科目在增加值核算中的具體屬性情況可以歸納為表5。

需要注意，表5所示費用項目只是工業(yè)企業(yè)成本費用的一部分，不同企業(yè)費用支出可能有所不同，可根據增加值核算有關指標含義確定其屬性。另外，計入中間消耗的費用，必須是計入總產出的費用，也就是會計核算中講的“收入與費用配比”。還有，增加值是一個生產概念，其核算界限僅到營業(yè)利潤為止，之后的一切收入支出都不是增加值的核算內容。

由于環(huán)境生產要素化，企業(yè)在生產經營中，已經將因環(huán)境耗費已經計入到生產成本中去，將因環(huán)境生產要素交易產生的損益計入到企業(yè)的總收益中去，因此，通過傳統(tǒng)GDP核算方法得到的數據已經包含了上述兩種綠色因素。EGDP與環(huán)境生產要素會計是有機結合的。環(huán)境生產要素會計的應用，增加了傳統(tǒng)GDP的核算內容，使其變得更加真實，有活力。而EGDP在經過環(huán)境生產要素化改造后的GDP 的基礎上，加入了環(huán)境生產要素中間投入相關項目，解決了環(huán)境補償資金(抵補和消除環(huán)境損失)從GDP中的扣除問題。與現行的綠色GDP相比，EGDP在環(huán)境容量生產要素化、市場化的基礎上，實現了借助現行GDP核算機制自動使核算結果體現環(huán)境損失的實現環(huán)境補償的效果，具有突出的理論創(chuàng)新性和實踐操作性。

表5 會計核算的主要費用科目在增加值核算中的具體屬性情況

六、結束語

環(huán)境要素理論基礎上的經濟核算是在環(huán)境要素的市場價格基礎上進行的。市場價格也許不能承載環(huán)境容量對經濟活動參與的全貌，但它至少是市場經濟體制下世界各國公認的統(tǒng)計核算依據，是基本的環(huán)境經濟運行信號，可以獲得世界各國、地區(qū)和各行業(yè)、企業(yè)間進行比較的一致性。市場價格也許不是環(huán)境容量價值的準確體現，但它至少可以反映一定地區(qū)在一定時期內的環(huán)境容量稟賦，或說環(huán)境質量狀況，借助環(huán)境要素供應量的調整，保證經濟活動限定在一定滿意度的環(huán)境容量消耗量之內。市場價格是由一定地區(qū)在一定時期內的環(huán)境資源稟賦和環(huán)境要素需求共同決定的。不同地區(qū)和時間，市場所反映出的環(huán)境要素“價值”不同，環(huán)境要素價格高，說明能耗和排放接近或超過環(huán)境容量，必須給與高度關注；環(huán)境價格低，說明環(huán)境要素足以支撐經濟活動，環(huán)境稟賦豐富，綠色優(yōu)勢突出。在EGDP核算制度下，企業(yè)可以根據價格信號，合理調整各種生產要素組合，也可以選擇到環(huán)境要素供應量充裕的地區(qū)開展經濟活動。這與技術、勞動等生產要素的供求和價值差異沒有區(qū)別，不是不公平，而恰恰是一種公平。

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