淺談新增值稅條例下的稅收籌劃

雨鳥灌溉設備（上海）有限公司 周艷萍

淺談新增值稅條例下的稅收籌劃

雨鳥灌溉設備（上海）有限公司 周艷萍

2008年國家出臺了新增值稅的暫行條例和實施細則，實行了增值稅的稅制改革。本文就如何做好增值稅的稅收籌劃作如下探討。

增值稅 條例 稅收籌劃

2008年國家為進一步完善稅制，積極應對金融危機對我國經(jīng)濟的影響，順利實施了增值稅的轉(zhuǎn)型改革，頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》（簡稱《條例》）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（簡稱《細則》），與原有政策相比增值稅改革的主要內(nèi)容體現(xiàn)在以下幾方面：

（1）修改完善了進項稅額抵扣政策 ，明確了固定資產(chǎn)進項稅額抵扣及相關(guān)政策，這是這次增值稅改革的關(guān)鍵點。

（2）對部分產(chǎn)品及小規(guī)模納稅人的適用稅率進行了調(diào)整，小規(guī)模納稅人增值稅征收率由6%變更為3%。

（3）重新確定了一般納稅人與小規(guī)模納稅人的劃分標準。新《細則》規(guī)定：從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主 （占年應稅銷售額50%以上），并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含本數(shù)，下同）的；其他納稅人年應稅銷售額在80萬元以下的，為增值稅小規(guī)模納稅人，超過上述年應稅銷售額標準的為增值稅一般納稅人。

改革后的增值稅仍具有普遍征收、價外計稅、使用專用發(fā)票、稅率簡化的特點，反映出公平、中性、透明、便利的原則，對于規(guī)范稅收制度、抑制偷漏稅行為發(fā)揮了積極作用。然而稅法中關(guān)于增值稅稅制要素的多重選擇依然為納稅人進行納稅籌劃提供了可操作的空間。下面就從納稅人的稅收籌劃，銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃和采購環(huán)節(jié)的稅收籌劃三方面對增值稅的稅收籌劃做如下探討。

一、納稅人的稅收籌劃

由于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的適用稅率和征收方法不同，其享有的稅收待遇也就不同，于是便有了對納稅人籌劃的可能。納稅人可根據(jù)自身實際，在一般納稅人或小規(guī)模納稅人之間做出選擇。

納稅人進行稅收籌劃的目的是通過減少稅收成本的途徑來節(jié)約經(jīng)營成本，那么企業(yè)應該如何選擇自己身份？如某工業(yè)企業(yè)，現(xiàn)為小規(guī)模納稅人。年應稅銷售額50萬元（不含稅），會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人條件，適用17%增值稅率，但該企業(yè)可抵扣的購進項目金額只有30萬元（不含稅）。下面有兩個方案可供選擇：

方案一 若企業(yè)申請作為一般納稅人。

則應納增值稅額為=50×17%-30×17%=3.4（萬元）

方案二 若企業(yè)仍作為小規(guī)模納稅人。

則應納增值稅額為=50×3%=1.5（萬元）

可見，方案二比方案一少繳增值稅1.9萬元(3.4-1.5)。因此該企業(yè)會選擇方案二。

根據(jù)上述情況我們可以假設該公司年應稅銷售額為X（不含稅），購進項目金額為Y（不含稅），計算其無差別平衡點：

由上述公式可得：Y/X=82.35%

由此可以得出當進項金額/銷售額=82.35%時，該企業(yè)申請一般納稅人和小規(guī)模納稅人年納稅額相同；當進項金額/銷售額 gt;82.35%時,該企業(yè)應該申請為一般納稅人;當進項金額/銷售額lt;82.35%時,該企業(yè)應該申請為小規(guī)模納稅人。

當然上述關(guān)于增值稅納稅人身份籌劃只是一個簡單分析，在實際操作中，還要到考慮許多具體問題和實際情況。首先根據(jù)新增值稅條例的規(guī)定，小規(guī)模納稅人具備一定的條件，才可以申請一般納稅人資格，但一旦取得一般納稅人資格，則無法再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，因此選擇納稅人身份是需要謹慎考慮的。其次要考慮企業(yè)的規(guī)模、產(chǎn)品的性質(zhì)以及客戶的要求，如主要面向最終消費者，客戶無需增值稅專用發(fā)票，可選擇小規(guī)模納稅人，如果企業(yè)需要擴大規(guī)模，且絕大多數(shù)客戶要求增值稅專用發(fā)票，則要創(chuàng)造條件爭取一般納稅人資格。另外看企業(yè)購進貨物是否可以取得符合抵扣條件的增值稅專用發(fā)票，如果大部分的購進無法取得增值稅專用發(fā)票，無法實現(xiàn)作為一般納稅人的進項憑票扣稅，選擇一般納稅人身份則會增加稅收負擔?？偠灾?，稅務籌劃是一個系統(tǒng)的工程，需要納稅人根據(jù)自身的實際情況進行全面綜合考慮。

二、增值稅銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃

增值稅銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃牽涉到諸多方面，我們先簡單地從銷售方式的選擇上談談銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃。所謂銷售方式是指企業(yè)以何種形式將產(chǎn)品銷售出去。在產(chǎn)品銷售過程中，納稅人對銷售方式有自主選擇權(quán)，這就為利用不同銷售方式進行納稅籌劃提供了空間。

下面用當今社會中常見的商場促銷行為簡單做稅收籌劃的探討：

某商場商品銷售利潤為40%，即銷售100元商品，其成本為60元，該商場是增值稅一般納稅人，購貨均能取得增值稅專用發(fā)票，為促銷欲采用三種方式：

方案一：將商品以8折銷售；

方案二：凡是購物滿100元者，均可獲贈價值20元的商品（成本為12元）；

方案三：凡是購物滿100元者，將獲返還現(xiàn)金20元。

（以上價格均為含稅價格）。

假定消費者同樣是購買一件價值100元的商品，則對該商場來說以上三種方式的應納稅情況及利潤情況如下（由于城市維護建設稅及教育費附加對結(jié)果影響較小，因此計算時未考慮，假設企業(yè)所得稅為25%）：

方案1：商品8折銷售，價值100元的商品的售價為80元。

增值稅=80/（1+17%）×17%－60/（1+17%）×17%=2.91（元）

企業(yè)所得稅：

利潤額=80/（1+17%）－60/（1+17%）=17.09（元）

應繳所得稅=17.09×25%=4.27(元)

稅后凈利潤=17.09－4.27=12.82(元)

方案2:購物滿100元，贈送價值20元的商品 （成本12元）。

增值稅：銷售100元商品應納增值稅：

100/（1+17%）×17%—60/（1+17%）×17%=5.81（元）

隨貨贈送商品不應視同銷售繳納增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為視同銷售貨物，但是隨貨贈送是有前提條件的—只有購買商家的商品才能領(lǐng)取贈品，所以，隨貨贈送不是一般意義上的無償贈送。既然不屬于無償贈送行為，也就不應該依據(jù)該規(guī)定視同銷售繳納增值稅。同時《國家稅務總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條明確規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。也就是說，在企業(yè)所得稅法規(guī)中，是將隨貨贈送視同捆綁銷售看待的，該筆交易中，商家所取得的含稅收入 元是“銷售商品”與“贈與商品”總和，對應的含稅成本是72元，其中的贈品成本作為銷售成本的一部分允許企業(yè)所得稅前扣除。

利潤額=100/（1+17%）—60/（1+17%）—12/（1+17%）=23.93 (元)

（100/（1+17%）—60/（1+17%）—12/（1+17%））×25%=5.98（元）

稅后凈利潤=23.93-5.98=17.95(元)

方案3:購物滿100元返回現(xiàn)金20元

增值稅:

應繳增值稅稅額=100/(1+17%)×17%－60/(1+17%)×17%= 5.81(元)

企業(yè)所得稅：

購物滿100元返回現(xiàn)金20元，現(xiàn)金20元可視為該商場為完成此次促銷行為發(fā)生的費用，所以：

利潤額=100/（1+17%）—60/（1+17%）—20=14.19(元)

（100/（1+17%）—60/（1+17%）—20）*25%=3.55

稅后凈利潤=14.19－3.55=10.64(元)

假設該企業(yè)不考慮其他因素，以稅后凈利最大化來評價上述三種方案，根據(jù)上述計算結(jié)果可知，方案2繳納增值稅5.81元，企業(yè)稅后凈利為17.95元，為最優(yōu)；方案1繳納增值稅2.91元，企業(yè)稅后凈利為12.82元，次之；方案3繳納增值稅5.81元，企業(yè)稅后凈利為10.64元，最差。

從上述可看出，在銷售方式的選擇中，企業(yè)要考慮各種銷售方式對企業(yè)利潤影響的程度，另外還要充分考慮納稅金額的高低對現(xiàn)金流量的影響，做出對企業(yè)最有利的選擇。以上這些銷售方式的稅收籌劃，企業(yè)需要綜合、靈活運用，本著企業(yè)利益最大化原則，才能將企業(yè)稅收成本降至最低。

三、增值稅購貨環(huán)節(jié)的稅收籌劃

稅收負擔是企業(yè)購貨成本的重要組成部分，從不同的供貨方購買原材料等貨物，企業(yè)的稅收負擔是不一樣的。企業(yè)所需的物資既可向一般納稅人采購，也可以從小規(guī)模納稅人處采購，但由于取得的發(fā)票不同，導致了可扣除的進項稅額的不同。如果從一般納稅人購入，取得增值稅專用發(fā)票，大部分貨物可以按買價的17%抵扣進項稅，而如從小規(guī)模納稅人處購入，取得普通發(fā)票，則不能抵扣進項稅，如果有稅務機關(guān)代開的3%的專用發(fā)票，則可以按3%的金額抵扣稅額。

因此，采購時要從供貨方納稅人身份、貨物的價格等方面進行考慮，最終選擇使得企業(yè)利益最大化的方案。 如長城公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為 購進貨物時，有兩種方案可供選擇：一是從一般納稅人甲公司購買，采購總價200萬元，甲公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規(guī)模納稅人乙公司購買，只能取得普通發(fā)票，采購總稅價為160萬元。請對長城公司購貨對象選擇進行納稅籌劃。

方案一從一般納稅人甲公司購買。

計算長城公司實際承擔的采購成本為：200/（1+17%）= 170.94（萬元）

方案二從小規(guī)模納稅人乙公司購買。

采購成本為160（萬元）

根據(jù)上述計算結(jié)果，長城公司應該選擇向小規(guī)模納稅人乙公司購買該筆貨物。

根據(jù)上述案例，我們做進一步分析，可以找到供應商選擇的稅負平衡點。

假定取得普通發(fā)票的購貨價格為X，取得17%增值稅專用發(fā)票的購貨價格為Y（含稅）。專用發(fā)票可以抵扣Y÷1.17×17%的進項稅（假設不考慮城建稅和教育費附加）。

令：Y-Y÷1.17×17%=X

得出：Y=1.17*X。

即當從一般納稅人供應商處的進價為小規(guī)模納稅人供應商的進價的1.17倍時，兩者增值稅稅負是相等的；大于1.17倍，則從小規(guī)模納稅人采購貨物增值稅負擔較輕。

如果取得13%增值稅稅率的專用發(fā)票，根據(jù)上述公式，可求出Y=1.13*X。

如果小規(guī)模納稅人能請稅務機關(guān)代開3%的專用發(fā)票，則要減去3%的專用發(fā)票可以抵扣的進項稅額。

Y-Y÷1.17×17%×=X-X÷1.03×3%

Y=1.136*X

通過上述分析我們可以得出結(jié)論：企業(yè)在采購貨物并不是選用增值稅一般納稅人就能減輕企業(yè)的稅收負擔，而應該通過計算企業(yè)的稅務平衡點科學確定供應商的選擇。

本文從上述三個方面粗略地談了談新增值稅條例下的稅收籌劃。筆者認為企業(yè)在進行增值稅稅收籌劃時要充分考慮自身的實際情況，從多方面綜合全盤考慮，結(jié)合成本效益原則 ，切不可顧此失彼，得不償失，最終失去了稅收籌劃原有的意義。

[1]《中華人民共和國增值稅暫行條例》.國務院令第538號

[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.國家稅務總局令50號

（責任編輯：何秀秀）