淺談中美存貨會計準則的比較

福建中科資產(chǎn)管理有限公司 鄧蓉

淺談中美存貨會計準則的比較

福建中科資產(chǎn)管理有限公司 鄧蓉

存貨，作為企業(yè)重要的流動資產(chǎn)，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營不可或缺的環(huán)節(jié)。如何真實、準確地計量與披露存貨，不但關(guān)系到企業(yè)會計報表的真實性，更是避免會計舞弊，保護企業(yè)投資人的必要舉措之一。近幾年，中美兩國都修訂了有關(guān)存貨的會計準則，我國在2006年重新修訂了企業(yè)會計準則，頒布的第一條企業(yè)會計準則就是存貨準則；而美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)在2004年 11月頒布了第 151號準則 《存貨成本》（Inventory Cost），修正了美國會計研究公告（ARB）第43號條例第四章有關(guān)存貨計價(Inventory Pricing)的部分條款。本文擬從中美兩國現(xiàn)行存貨會計準則的角度，比較異同，并對存貨會計準則的制訂做一些探討。

一、適用范圍

（一）我國的存貨會計準則僅適用于上市公司

我國頒布的《企業(yè)會計準則1號—存貨》由財政部下發(fā)，屬于會計的行政法規(guī)，其法律效力屬于我國會計法規(guī)的第二層次，目前按照財政部的要求，在我國上市公司中執(zhí)行。

（二）美國的存貨會計準則適用于所有企業(yè)

美國采用的是通用會計準則制度（GAAP），共有四個層次，由美國財務(wù)會計準則委員會頒布的財務(wù)會計準則（FAS），以及由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒布的會計研究公告(ARB)均屬于最高層次，適用于除政府外的所有經(jīng)濟實體。本文所討論的《存貨成本》（由美國財務(wù)會計準則委員會頒布）和《存貨計價》（由美國注冊會計師協(xié)會頒布）均屬于美國通用會計準則的最高層次，適用于所有企業(yè)。

二、存貨成本的計價方法

（一）我國不允許采用后進先出法

我國《企業(yè)會計準則1號—存貨》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！焙筮M先出法未列入我國的會計準則。

（二）美國允許采用后進先出法

美國會計研究公告（ARB）第43號條例第四章《存貨計價》第四款中明確提出以真實反映期間損益為目的，企業(yè)可自主選擇存貨計價方式，可供選擇的計價方式有先進先出、后進先出和平均法。

采用后進先出法計算發(fā)出存貨成本，在通貨膨脹的環(huán)境下，其計算出的生產(chǎn)成本要大于先進先出法下的生產(chǎn)成本，同時存貨的賬面價值要小于先進先出法下的存貨賬面價值，也就是盡可能地低估當期利潤與資產(chǎn)賬面余額，更符合謹慎和穩(wěn)健的原則。雖然后進先出法在通脹的情況下具備一定的優(yōu)越性，但是其對會計核算的要求較高，再加上我國稅法也并不認可后進先出法，因此后進先出法在我國推行的難度較大。

三、存貨跌價準備

我國《企業(yè)會計準則1號—存貨》第十九條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益?！倍绹拇尕浀鴥r準備一旦計提就不可以轉(zhuǎn)回，美國的這項規(guī)定，更多的是基于穩(wěn)健性原則的考慮，杜絕企業(yè)將存貨跌價準備變?yōu)槊孛芾麧檭?，使存貨跌價準備成為操縱利潤的工具。

筆者認為，在存貨跌價準備是否可以轉(zhuǎn)回上，我國的會計界應(yīng)做更多的討論與研究，避免因為這一準則的存在而誤導企業(yè)的會計行為。

四、存貨在資產(chǎn)負債表日的披露

（一）我國成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量

我國《企業(yè)會計準則1號—存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。”成本，顧名思義，就是歷史成本；而可變現(xiàn)凈值則是“在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費的金額。”

（二）美國成本與市價孰低法計量

美國不是采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，而是采用成本與市價孰低的計量方法。那么什么是市價？市價同可變現(xiàn)凈值是否存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系？美國會計研究公告認為存貨市價的上限為可變現(xiàn)凈值；（美國會計研究公告給出的可變現(xiàn)凈值的概念為售價減去必要的完工和處理費用，這個概念同我國的相近。）存貨市價的下限為可變現(xiàn)凈值減去合理毛利的差額。存貨市價的最終確定，是將可變現(xiàn)凈值、可變現(xiàn)凈值減去合理毛利的差額以及當前重置成本這三項排序，取其中數(shù)為存貨市價。

舉個例子，假設(shè)A存貨的賬面成本為66元，毛利率為30%，當前重置成本為69元，可變現(xiàn)凈值為78元，可變現(xiàn)凈值減去合理毛利的差額為58.2（78-66*0.3）。這樣重置成本68元為中數(shù)（大于58.2元，小于78元），A存貨的市價就確認為68元。

再舉個例子，假設(shè)B存貨的賬面成本為56元，毛利率為30%，當前重置成本為46元，可變現(xiàn)凈值為66元，可變現(xiàn)凈值減去合理毛利的差額為49.2元 （66-56*0.3）。這樣可變現(xiàn)凈值-合理毛利的差額49.2元為中數(shù)（大于46元，小于66元），B存貨的市價就認定為49.20元。

在確定完存貨市價后，會計人員就可按照成本與市價孰低的原則，調(diào)整存貨的賬面價值。

由此，可以看出美國存貨準則相比我國的存貨準則而言，制訂地較為具體，并且提出當前重置成本概念，來計算存貨市價，具備一定的合理性與可行性。但是計算程序繁瑣，要求財會人員具備較高的素質(zhì)。

五、總結(jié)

如何真實、準確地計量存貨一直是會計界討論的熱點之一，筆者認為美國的存貨會計準則有兩點可取之處，一是倡導以真實反映企業(yè)的期間損益為目的，二是貫徹了穩(wěn)健與謹慎的原則，美國自安然事件以來，一直在反思其會計準則的制定上是否出現(xiàn)了偏差，現(xiàn)在美國財務(wù)會計準則委員會強調(diào)會計準則制定，應(yīng)以目標為導向，更看重企業(yè)經(jīng)濟行為的實質(zhì)，而不再是為了準則而制訂準則。這應(yīng)引起我國會計界的深入思考與借鑒。

（責任編輯：祁彩云）

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