淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用及意義

深圳市財(cái)政金融服務(wù)中心 陳煜

公允價(jià)值的運(yùn)用源于20世紀(jì)80年代的美國，2006年，我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，引入了大量公允價(jià)值的計(jì)量，突顯了以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的重要地位，對(duì)于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有重要意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的含義及其運(yùn)用

公允價(jià)值分為廣義和狹義兩種，廣義來講，公允價(jià)值是指各種條件下的合理價(jià)值，也就是說是對(duì)各種條件下的合理價(jià)值的概括，廣泛應(yīng)用于與估值相關(guān)的各個(gè)行業(yè)或?qū)I(yè)。狹義來講，公允價(jià)值是指在特定的行業(yè)或?qū)I(yè)中在某種條件制約下的合理價(jià)值，是一個(gè)專業(yè)術(shù)語，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值即為狹義的公允價(jià)值。在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，公允價(jià)值的定義為：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者負(fù)債清償?shù)慕痤~計(jì)量”。因此，公允價(jià)值亦稱為公平價(jià)值或公允市價(jià)，是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在現(xiàn)行交易中在自愿雙方之間，不是強(qiáng)迫或清算銷售所達(dá)成的購買、銷售或結(jié)算的金額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的計(jì)量原則主要運(yùn)用于以下四個(gè)方面：

第一，公允價(jià)值應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)的攤銷價(jià)值中，投資性房地產(chǎn)是指能夠單獨(dú)計(jì)量或出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，主要包括已出租的建筑物、已出租或持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許投資性房地產(chǎn)采用兩種計(jì)量模式，分別是成本模式和公允價(jià)值模式。在成本模式中，投資性房地產(chǎn)按照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但是如果投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍的房地產(chǎn)交易市場，資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)能夠提供充足的待估房地產(chǎn)相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，該資產(chǎn)可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

第二，交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債可以使用公允價(jià)值計(jì)量。也就是說，對(duì)于企業(yè)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債均應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中，不扣除將來處置該金融資產(chǎn)是可能發(fā)生的交易費(fèi)用。同時(shí)，企業(yè)為了規(guī)避管理風(fēng)險(xiǎn)，或者消除金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中的不一致，可以直接制定某些金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

第三，對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組，在一定情況下可以采用公允價(jià)值計(jì)量模式。債務(wù)重組的方式主要有四種，其中以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本兩種方式可以采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。當(dāng)企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，債務(wù)人將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬；同樣，企業(yè)以將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，轉(zhuǎn)讓的股權(quán)按公允價(jià)值為價(jià)格，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價(jià)值與其實(shí)收股本之間的差額確認(rèn)為資本公積，債權(quán)人應(yīng)將享有的股權(quán)公允價(jià)值確認(rèn)為長期投資。

第四，針對(duì)“非同一控制下”的企業(yè)合并可以采用公允計(jì)量模式。如果參與企業(yè)合并的各方在合并前不屬于同一方或相同的多方控制的，且企業(yè)合并是通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的，其合并成本即為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值運(yùn)用的意義

公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式，比較符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境和企業(yè)的交易行為，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用公允價(jià)值有重要意義。

第一，公允價(jià)值的運(yùn)用滿足了會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，能夠合理反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。會(huì)計(jì)報(bào)告的作用是要向報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，由于市場競爭越來越激烈，資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用的價(jià)值變化較大，傳統(tǒng)的成本計(jì)量方式只是簡單的反應(yīng)資產(chǎn)、負(fù)債、成本、費(fèi)用的歷史價(jià)值，與現(xiàn)時(shí)價(jià)值有一定的差距。公允計(jì)量模式通過引入現(xiàn)金流評(píng)估方式，不僅能夠真實(shí)的反應(yīng)其現(xiàn)時(shí)價(jià)值，而且能夠反映企業(yè)的償債能力、經(jīng)營成果的變動(dòng)信息，為報(bào)告使用者提供更有價(jià)值的信息。

第二，公允價(jià)值的運(yùn)用符合資產(chǎn)計(jì)量的定義，能夠?yàn)槠髽I(yè)決策者提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)價(jià)值。資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此，資產(chǎn)的本質(zhì)不僅僅是企業(yè)目前所擁有的資源，更是要給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源，且資產(chǎn)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，體現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值。

第三，公允價(jià)值的運(yùn)用是未來我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展的需要。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)在參與國際競爭時(shí)，新興的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)越來越多，尤其是金融創(chuàng)新活動(dòng)層出不窮，在這些金融創(chuàng)新活動(dòng)中只產(chǎn)生合約的權(quán)力或義務(wù)，沒有實(shí)際交易的發(fā)生，但是這些交易已經(jīng)對(duì)交易雙方的經(jīng)濟(jì)資源產(chǎn)生了影響，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量方式不能確認(rèn)其影響，而公允價(jià)值只要交易雙方是在無干擾情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值，不論業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要經(jīng)過雙方同意后即可產(chǎn)生一個(gè)價(jià)值，因此公允價(jià)值可以對(duì)創(chuàng)新金融活動(dòng)產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行計(jì)量，是未來我國企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)必不可少的一種計(jì)量方式。

雖然公允價(jià)值的應(yīng)用能夠更加真實(shí)的反應(yīng)市場狀況和企業(yè)行為，但是由于我國的市場經(jīng)濟(jì)還處于改革的過程中，資產(chǎn)和負(fù)債市場都還存在一定的不完善，因此，對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用必須持謹(jǐn)慎態(tài)度。

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